案例9 - 11 股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理

一、案例背景

A上市公司在2×17年1月1日授予职工1,000万份限制性股票股权激励计划，服务期限条件为2年，A公司预计1,000万份限制性股票在2年后均可行权。限制性股票的授予价格为10元/股，A公司股票在授予日的市场价格为18元/股。经测算，限制性股票在授予日的公允价值为9元/股。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。

问题：A公司应如何核算该股权激励计划的递延所得税影响?

二、会计准则及相关规定

中国证监会《2013年上市公司年报会计监管报告》指出：“根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。”

《国际会计准则第12号——所得税》第68A段规定：“在一些税务管辖区域内，主体获得以股份、股份期权或主体中其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣(即在确定应税利润时可抵扣的金额)。该所得税抵扣的金额可能不同于相关的累计报酬费用，并且可能在以后的会计期间产生。例如，在一些税务管辖区域内，主体可能按照《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》,将所消耗的雇员劳务确认为费用并以之作为授予股份期权的对价，但是，可能直到履行该期权时，才获得以行权日主体的股票价格为基础计量的所得税抵扣。”

《国际会计准则第12号——所得税》第68B段规定：“如同本准则中第9段和第26段(2)中所讨论的研究成本，所获取的雇员劳务的计税基础(税务部门允许在未来期间抵扣的金额)与零账面价值之间的差额，是一项产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期末不知道税务部门允许在未来期间进行抵扣的金额，则应以本期末可获得的信息为基础进行估计。例如，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额以主体未来某日的股票价格为基础，则可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股票价格为基础。”

《国际会计准则第12号——所得税》第68C段规定：“如在第68A段中解释的，所得税抵扣(或根据第68B段计量的估计未来所得税抵扣)的金额可能与相关的累计报酬不同。本准则第58段要求当期和递延所得税应当确认为收益或费用，并计入当期损益，除非所得税产生于(1)在相同或不同的期间不确认为损益的交易或事项，或者(2)企业合并(投资性主体对须按公允价值计量且其变动计入损益的子公司的收购除外)。如果所得税抵扣(或估计的未来所得税抵扣)的金额超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。”

三、案例解析

在2×17年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：

借：管理费用等(1,000×9×1/2)  4,500

贷：资本公积其他资本公积  4,500

假设A公司股票在2×17年12月31日的市场价格为17元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股(17-10),未来可税前抵扣的总额为7,000万元(1,000×7)。A公司确认递延所得税的会计处理如下：

借：递延所得税资产(7,000×1/2×25%)  875

贷：所得税费用  875

在2×18年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：

借：管理费用等 (1,000×9-4,500)  4,500

贷：资本公积其他资本公积  4,500

假设A公司股票在2×18年12月31日的市场价格为22元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为12元/股(22-10),未来可税前抵扣的总额为12,000万元(1,000×12)。A公司估计未来可税前抵扣的金额(12,000万元)超过等待期内确认的股份支付费用(累计为9,000万元),超出部分(12,000-9,000=3,000万元)形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。A公司确认递延所得税的会计处理如下：

借：递延所得税资产(12,000×25%-875)  2,125

贷：所得税费用(9,000×25%-875)  1,375

资本公积其他资本公积(3,000×25%)  750