案例12- 16 未实现收益的抵销问题

在确认权益法核算下由联营或合营企业投资产生的收益时，需要考虑母公司以及纳入合并范围的子公司与联营或合营企业间的交易，并按照持股比例对其未实现损益进行抵销，该抵销对合并报表和母公司个别报表均有影响。

一、案例背景

A公司为上市公司，A公司持有B公司100%的股权，B公司为A公司的全资子公司。A公司持有C公司20%的股权，对C公司有重大影响。2×12年3月，B公司和C公司出资新设D公司，其中B公司以房屋和机器设备出资，持股60%并控制D公司。C公司以3亿元现金和存货出资，持股40%。D公司进行利润分配及清算时，B公司、C公司按其持股比例分享净利润和剩余净资产。B公司用于出资的房屋和机器设备不构成业务，相关资产的原账面价值为5.5亿元，评估值为6亿元，评估增值5,000万元。C公司用于出资的存货不构成业务，相关资产的原账面价值为8,000万元，单独售价为1亿元。D公司股权的公允价值不能合理估计。假设D公司2×12年年度实现净利润5,000万元，C公司2×12年年度实现净利润8,000万元(不包括对D公司的投资收益)。

上述A、B、C、D四家公司的股权关系如图12- 1所示。

问题：

(1)B、C公司以实物出资新设公司，在其个别财务报表中应如何进行会计处理?

(2)A公司合并财务报表中应如何进行会计处理?(假定不考虑所得税、资产折旧或摊销的影响)

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第六条规定：“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本，……(三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第十三条规定：“投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资(应用指南)》(2014年修订)指出：“投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的(无论是全资子公司还是非全资子公司),而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方(或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司)享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。……投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：(一)该项交换具有商业实质；(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第七条规定：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。(二)使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第八条规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第三条规定：“第三条本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：(一)企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。……”

《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。”

三、案例解析

(一)B公司个别财务报表的会计处理分析

在本案例中，B公司以不构成业务的房屋和机器设备出资，换取D公司的长期股权投资，在B公司的个别报表中属于非货币性资产交换交易。根据企业会计准则的相关规定，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应区分交易是否具备商业实质分别进行会计处理，对于具备商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的交换，应以公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。而对于不具备商业实质的交易交换，则应以换出资产的原账面价值作为长期股权投资的初始投资成本。

因此，首先应就该交易是否具备商业实质进行分析。在本案例中，B公司与C公司合资组建非全资子公司，其中B公司投入房屋和机器设备，C公司投入现金和存货。由于引入了其他股东投入的资源，且未来相关资产运营管理的决策不仅仅只受B公司一方影响，换入资产产生的未来现金流量在风险、金额和时间方面与换出资产存在较大的差异，因此该交易具备商业实质。假设B公司用于出资的相关资产的评估值能够代表其公允价值，则B公司应确认的长期股权投资的初始投资成本为6亿元，公允价值与原账面价值之间的差异5,000万元确认为当期损益。

(二)C公司个别财务报表的会计处理分析

在本案例中，C公司同时以现金和不构成业务的存货出资，换取D公司的长期股权投资，即C公司投出存货所获取的对价为D公司股权，该股权属于一项非现金对价。根据新收入准则的要求，客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格；非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。在本案例中，由于D公司股权的公允价值不能合理估计，因而C公司以投出存货的单独售价1亿元确定交易价格和营业收入，同时结转相应的营业成本8,000万元。综上所述，C公司对D公司长期股权投资的初始成本合计4亿元，即支付的3亿元现金和投出的1亿元存货的单独售价之和。

值得注意的是，由于C公司对D公司具有重大影响，因此C公司对D公司的长期股权投资应采用权益法进行核算。根据企业会计准则的有关规定，C公司向D公司投入存货的交易属于顺流交易，在该批存货实现向第三方的销售之前，C公司在计算对D公司的投资收益时，应按40%的持股比例抵销存货出资的未实现利润2,000万元，即调减800万元的投资收益(2,000万元×40%),并相应调整对D公司的长期股权投资账面价值。因此，C公司当期实际确认对D公司的投资收益为1,200万元(5,000万元×40%-800万元)。

(三)A公司合并财务报表的会计处理分析

B公司是A公司的全资子公司，D公司是B公司的控股子公司，因此，A公司通过B公司间接控制了D公司。以A公司作为会计主体，其合并财务报表的范围包括A、B、D三家公司。根据企业会计准则的相关规定，母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销并相应调整相关资产成本。B公司向D公司投出的房屋和机器设备，在A公司合并财务报表中不应存在资产价值量的变动，即B公司个别财务报表中因以资产出资而确认的利润应全额抵销，同时将房屋和机器设备调整为以B公司原账面价值为基础计算的价值。

A公司对C公司具有重大影响，应采用权益法进行核算。C公司包括对D公司的投资收益在内的净利润为9,200万元(8,000万元+1,200万元)。值得注意的是，A公司不能简单以C公司个别财务报表确认的9,200万元的净利润和20%的持股比例确认投资收益，也应考虑未实现利润的抵销问题。虽然C公司未直接向A公司出售存货，但向A公司纳入合并范围的D公司投出存货，根据企业会计准则的有关规定，投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业之间发生的内部交易，也应当同样考虑未实现利润的抵销问题，在此基础上确认投资损益。即在该批存货实现向A公司合并范围外第三方的销售之前，A公司计算对C公司的投资收益时，应按20%的持股比例抵销未实现利润240万元(1,200万元×20%),并相应调整对C公司的长期股权投资账面价值。因此，A公司当期实际确认的对C公司的投资收益为1,600万元(9,200万元×20%-240万元)。