案例12- 17以非货币性资产增资并购交易中涉及资产评估增值的 会计处理

一、案例背景

2×17年4月，A上市公司采用货币出资和房产出资相结合的方式增资并购了B公司(假设A公司用于出资的货币和房产不构成业务),其中货币出资为5,759.82万元，房产出资为2,540.18万元(房产原账面价值为1,062.41万元，评估值为2,540.18万元),增资后A公司持有B公司58.68%的股权。A公司与B公司在交易前为非关联方，属于非同一控制下的企业合并。购买日A公司个别报表将房产评估值与账面价值的差异确认为资产处置收益，B公司个别报表按照评估价值对房产进行初始计量。A公司2×17年的合并报表中，未对房产增值的收益和房产评估增值进行抵销(假设不考虑税费问题)。

问题：A公司和B公司的上述会计处理是否符合企业会计准则的规定?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第五条规定：“企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：……(二)非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”

《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条规定：“购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。”

《企业会计准则讲解(2010)》指出：“以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表(应用指南)》(2014年修订)指出：“五、报告期内增减子公司的处理、企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。”

《企业会计准则第20号——企业合并》第十七条规定：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。”

《企业会计准则第4号——固定资产》第十一条规定：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

《中华人民共和国公司法》(2018年修正)第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”

三、案例解析

在本案例中A公司以货币资金和房产方式对B公司进行增资并购，取得了B公司58.68%的股权，属于非同一控制下企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条的规定，购买日A公司在其个别报表上作为合并对价付出的房产应当按照公允价值计量，并按照处置固定资产进行会计处理，房产的公允价值与账面价值的差额确认为当期资产处置收益。B公司个别报表则按照股东以货币性资产和非货币性资产增资进行会计处理，并根据《企业会计准则第4号——固定资产》及《中华人民共和国公司法》相关规定，按照投资者投入固定资产的成本作为初始计量成本，本案例中B公司房产的初始计量金额应为A公司与B公司合同约定价值(即房产的评估值)计量。

在购买日编制合并财务报表时，A公司应参照《企业会计准则第33号——合并财务报表》中以非货币性资产出资设立子公司的规定进行处理，

“企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表”。从合并主体来看，该房产只是A公司集团内流转的资产，并未对集团外第三方出售，因此在合并财务报表中房产应以A公司原账面价值反映，不存在处置收益，即抵销房产评估增值的影响，同时抵销房产增值收益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十七条规定：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。”那么A公司合并财务报表中房产以原值反映是否与《企业会计准则第20号——企业合并》第十七条的规定相矛盾?结论是并不矛盾，因为该房产属于A公司合并支付的对价而不属于A公司合并取得的被购买方B公司的可辨认资产，在合并报表中无须按公允价值列示。

综上所述，在本案例中A公司、B公司个别报表的处理是合理的，但A公司在合并报表中应对房产增值产生的收益和房产评估增值部分进行抵销。