案例12- 15 非全资子公司分立为两家公司后仅控制其中一家公司

分立是指一家公司分拆成两家或两家以上的公司，在集团公司主导的公司分立过程中，上市公司相关资产负债可能发生变化，影响合并财务报表的会计处理。

一、案例背景

上市公司A公司有一家子公司B公司，A公司持有B公司80%的股权，B公司另外20%的股权由A公司的控股股东P公司持有。B公司有两部分业务，分别是B1业务和B2业务。2×14年12月，B公司将B1业务与B2业务分立为B1和B2两家公司，分立后，基于B1公司和B2公司净资产的公允价值，A公司持有B1公司100%的股权，P公司持有B2公司100%的股权，双方均无须支付补价。分立日的净资产情况如表12-2所示。

分立前，A公司合并财务报表中包括了B公司净资产8,000万元，其中归属于母公司普通股股东权益为6,400万元，少数股东权益为1,600万元。

问题：A公司合并财务报表中，对此次分立应该如何进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2019年修订)第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：(一)该项交换具有商业实质；(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第四十七条规定：“母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

国际财务报告准则解释委员会在2013年9月的会议中，讨论了关于以非货币性资产作为对价购买子公司少数股权时所支付对价的公允价值与其账面价值的差额应该计入损益还是权益的问题。解释委员会认为《国际会计准则第27号——单独财务报表》的第31段只规范了所支付对价的公允价值与少数股权的账面价值之间的差额要计入权益，而所支付对价的公允价值与其账面价值差额的会计处理应该遵循该项资产本身终止确认的原则。一般情况下，一项资产终止确认产生的利得或损失应该计入当期损益。

三、案例解析

在交易前，A公司持有子公司B公司80%的股权，这意味着A公司控制着B1和B2两项业务并且享有其80%的权益。交易后，A公司仍然控制B1业务，且享有的权益比例上升为100%。相应地，A公司失去对B2业务的控制且不再持有任何B2业务的权益。因此，本次交易可以理解为，A公司以其持有的B2业务(B2公司)的80%股权换取了B1业务(B1公司)20%的股权。就B1业务(公司)而言，A公司属于购买子公司的少数股权，应按照权益性交易进行会计处理；就B2业务(公司)而言，A公司是处置子公司并丧失控制权，应确认处置损益。

本次交易的特殊之处在于，A公司处置B2业务所收到的对价，即是其购买B1业务20%股权所支付的对价。该对价应该如何计量，是基于公允价值还是基于账面价值?

A公司以其持有的B2业务(B2公司)的80%股权(即换出资产)换取了B1业务(B1公司)20%的股权(即换入资产),如果B1业务与B2业务实质上为两项不同的业务，且其他背景资料支持认定，本次交易属于有商业实质的非货币性资产交换，应该以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础。假设B2公司股权的公允价值与其净资产的公允价值近似，即案例背景中所列举的2,000万元，不考虑税费等其他影响，A公司处置B2公司股权应该确认的处置损益-2,000×80%-1,000×80%-800万元；A公司购买B1公司20%的股权视为购买少数股东持有的权益进行会计处理，应该相应调减资本公积的金额=2,000×80%-7,000×20%=200万元。上述会计处理与国际财务报告准则解释委员会的意见是一致的。