案例12 - 19不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时的商誉处理

一、案例背景

A上市公司在以前年度通过非同一控制下企业合并方式取得B公司80%股权，2×17年，A公司把所持的B公司的20%股权转让给第三方，并未丧失控制权。20%股权转让前B公司在A公司合并财务报表中财务数据如表12-3所示。

A公司对股权转让交易会计处理时，在合并财务报表中把商誉账面价值按处置比例25%(20%÷80%)调减2,000万元。

问题：A公司的会计处理是否恰当?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第四十九条规定：“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，编制合并财务报表时，处置价款与处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足调减的，调整留存收益。”

三、案例解析

企业会计准则并未明确规定不丧失控制权的情况下，对取得时子公司的商誉应当如何考虑。不丧失控制权情况下处置子公司的部分股权，从合并报表的角度，母公司继续将该子公司并表，商誉和其他资产、负债一样仍然反映在合并报表中，并没有处置至合并范围之外，唯一需要考虑的如何把子公司的净资产重新在母公司股东和少数股东之间进行划分。对于处置的股权，准则要求在归属于母公司所有者权益和少数股东权益之间结转“处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额”,但是对净资产份额在确定时如何考虑商誉，准则并没有明确规定，理论上可能存在以下3种划分方法，本案例的处理结果相关数据如表12-4所示。

方法一：处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额=20%×108,000万元=21,600万元；从而计算重新划分归属于母公司所有者权益为66,400万元(即88,000万元-21,600万元),少数股东权益为41,600万元(即20,000万元+21,600万元)。这个方法认为，子公司B的股权份额与A公司合并报表上确认的B公司全部净资产(包括商誉在内)都是相关的，商誉与B公司的其他资产处理是一致的，当处置股权时，一并按比例划分给少数股东。

方法二：处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额=20%÷80%×88,000万元=22,000万元；从而计算重新划分归属于母公司所有者权益为66,000万元(即88,000万元-22,000万元),少数股东权益为42,000万元(即20,000万元+22,000万元)。这个方法的理念是把子公司净资产分为两个资产池，一个资产池代表的是归属于母公司的所有者权益(净资产88,000万元，包含商誉8,000万元),另一资产池代表的是少数股东权益(净资产20,000万元，不包含商誉)。在这个方法下，当少数股权比例变化时，是两个资产池之间的交易。当购买少数股权时，应按比例把少数股东权益资产池账面价值调整至归属母公司股东权益资产池。反之，当出售少数股权时，按比例把归属母公司股东权益资产池账面价值调整至少数股东权益资产池。

方法三：处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额=20%×100,000万元=20,000万元；从而计算重新划分归属于母公司所有者权益为68,000万元(即88,000万元-20,000万元),少数股东权益为40,000万元(即20,000万元+20,000万元)。这个方法认为，子公司的股权份额仅与子公司的可辨认净资产金额相关，不包括商誉。

上述三种方法中，我们认为方法二更为合理。