以前年度损益调整

1.6.18 以前年度损益调整（6901）

一、本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

二、以前年度损益调整的主要账务处理。

（一）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损的，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

（二）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

（三）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额，做相反的会计分录。

三、本科目结转后应无余额。

7.15 以前年度损益调整

1.资产负债表日后事项的概念资产

负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。一般情况下，资产负债表日后事项就是每个会计年度结束日（12月31日）至董事会或类似机构批准报出财务报告的日期（一般为4月30日）之间发生的对企业的财务状况或经营成果有一定影响的事项。2.资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称“调整事项”）和资产负债表日后非调整事项（以下简称“非调整事项”）两类。

（1）调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。也就是说，某一情况在资产负债表日之前已经存在，但其结果具有不确定性，资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项能够证实该情况的存在或确切结果，此时需要对已做出的会计处理进行调整。企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务；②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；

③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；

④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

（2）非调整事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后才发生的事项。非调整事项与调整事项最主要的区别是该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；

②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；

③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；

④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；

⑤资产负债表日后资本公积转增资本；资产负债表日后发生巨额亏损；资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

7.15.1 资产负债表日后诉讼案件结案

1.业务概述

这是指导致诉讼的事项虽在资产负债表日之前已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认的情况。资产负债表日后至财务报告批准报出日之间诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，因此需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

2.账务处理

（1）根据需要确认的新负债金额或者需要调整的负债金额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“其他应付款”科目；计提这部分负债应缴纳的所得税费用，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；计提资产负债表日前已确认的负债应缴纳的所得税，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；因资产负债表日前对已确认的预计负债计提了递延所得税资产，日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“递延所得税资产”科目；同时，将已确认的预计负债转至“其他应付款”科目。编制会计分录如图7-94所示。

（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整

盈余公积。编制会计分录如图7-95所示。

（3）调整报告年度财务报表。

3.案例解析

【例7-45】甲公司因违反与乙公司签订的合同，于2×18年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿450万元。2×18年12月31日法院尚未判决，甲公司按《企业会计准则第13号——或有事项》对该诉讼事项确认预计负债300万元。2×19年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。甲、乙两公司2×18年所得税汇算清缴均在2×19年4月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。甲、乙两公司适用的所得税税率为25%。本例中，2×19年2月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2×18年12月31日）分别存在现实赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司和乙公司2×18年所得税汇算清缴均在2×19年4月10日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年2月10日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产。

借：以前年度损益调整　　1 000 000

贷：其他应付款1 　　000 000

借：应交税费——应交所得税　　250 000

贷：以前年度损益调整（1 000 000×25%）　　250 000

借：应交税费——应交所得税（3 000 000×25%）　　750 000

贷：以前年度损益调整　　750 000

借：以前年度损益调整　　750 000

贷：递延所得税资产　　750 000

借：预计负债　　3 000 000

贷：其他应付款　　3 000 000

借：其他应付款　　4 000 000

贷：银行存款　　4 000 000

（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润　　750 000

贷：以前年度损益调整　　750 000

（3）因净利润变动，调整盈余公积。

借：盈余公积　　75 000

贷：利润分配——未分配利润（750 000×10%）　　75 000

（4）调整报告年度财务报表（财务报表略）。

①资产负债表项目的年末数调整。调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润67.5万元。

②利润表项目的调整。调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。

③所有者权益变动表项目的调整。调减净利润75万元，提取盈余公积项目中盈余公积一栏调减7.5万元，未分配利润一栏调增7.5万元。乙公司的账务处理如下。

（1）2×19年2月10日，记录收到的赔款，并调整应交所得税。

借：其他应收款　　4 000 000

贷：以前年度损益调整　　4 000 000

借：以前年度损益调整（4 000 000×25%）　　1 000 000

贷：应交税费——应交所得税　　1 000 000

借：银行存款　　4 000 000

贷：其他应收款　　4 000 000

（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。

借：以前年度损益调整　　3 000 000

贷：利润分配——未分配利润　　3 000 000

（3）因净利润增加，补提盈余公积。

借：利润分配——未分配利润　　300 000

贷：盈余公积（3 000 000×10%）　　300 000

（4）调整相关财务报表（略）。

7.15.2 有确凿证据表明资产发生减值

1.业务概述

这一事项是指在资产负债表日，根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中；但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

2.账务处理

根据确定的金额调整“资产减值准备”或“坏账准备”等科目，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“资产减值准备”或“坏账准备”科目；同时，根据新确认的减值准备调整递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。编制会计分录如图7-96所示。

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整盈余

公积。编制会计分录如图7-97所示。

3.案例解析

【例7-46】2×18年5月18日，甲公司销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税）。乙公司于6月收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2×18年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2×18年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备5万元。甲公司于2×19年1月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。适用的所得税税率为25%。本例中，根据资产负债表日后事项的判断原则，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款提取了5万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为40（100×40%）万元，差额为35万元，应当调整2×18年度财务报表相关项目的数字。甲公司的账务处理如下。

（1）补提坏账准备。

应补提的坏账准备=1 000 000×40%-50 000=350 000（元）

借：以前年度损益调整　　350 000

贷：坏账准备　　350 000

（2）调整递延所得税资产。

借：递延所得税资产　　87 500

贷：以前年度损益调整（350 000×25%）　　87 500

（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润　　262 500

贷：以前年度损益调整　　262 500

（4）调整利润分配有关数字。

借：盈余公积　　26 250

贷：利润分配——未分配利润（262 500×10%）　　26 250

（5）调整相关财务报表（略）。

7.15.3 进一步确定购入资产的成本或售出资产的收入

1.业务概述

这类调整事项包括两方面的内容。

（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应对已入账的资产成本进行调整。

（2）企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

2.账务处理

根据实际退回的商品调整销售收入计算出应冲减的主营业务收入的金额，借记“以前年度损益调整”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，贷记“应收账款”科目；同时调整销售成本，借记“库存商品”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。编制会计分录如图7-98所示。

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整盈余公积。编制会计分录如图7-99所示。

3.案例解析

【例7-47】甲公司2×19年11月8日销售一批商品给乙公司，取得收入120万元（不含税，增值税税率为13%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本100万元。2×19年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。2×20年1月12日，由于产品质量问题，本批货物被退回。甲公司于2×20年3月28日完成2×19年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。

本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回所实现的应纳税所得额。

甲公司的账务处理如下。

（1）2×20年1月12日，调整销售收入和销售成本。

借：以前年度损益调整　　1 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　156 000

贷：应收账款　　1 356 000

借：库存商品　　1 000 000

贷：以前年度损益调整　　1 000 000

（2）调整应缴纳的所得税。

借：应交税费——应交所得税[（1 200 000-1 000 000）×25%]　　50 000

贷：以前年度损益调整　　50 000

（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润　　150 000

贷：以前年度损益调整　　150 000

（4）调整盈余公积。

借：盈余公积　　15 000

贷：利润分配——未分配利润　　15 000

（5）调整相关财务报表（略）。

7.15.4 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错

这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告期间的财务报告相关项目的数字。