主营业务收入

1.6.1 主营业务收入（6001）

一、本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

二、本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

三、主营业务收入的主要账务处理。

（一）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。

（二）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期应收款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企业提供重大融资利益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（三）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记“存货”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

7.1 主营业务收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列3项要素。

（1）能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。

（2）主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

（3）能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制权。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。根据《企业会计准则——收入》，收入确认和计量大致分为5步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

7.1.1 一般销售商品收入

1.业务概述

商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业生产企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。

2.账务处理

确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款的公允价值，加上应收取的增值税税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等资产类科目，按确定的收入金额（即已收或应收的合同或协议价款的公允价值），贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；如果销售的商品需要缴纳消费税或者资源税，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税（或应交资源税）”科目；同时在资产负债表日，按应缴纳的城市维护建设税、教育费附加等税费金额，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税（或教育费附加等）”科目。如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。编制会计分录如图7-1所示。

3.案例解析

【例7-1】甲公司是一家车辆生产企业，位于A市郊区，2×19年9月26日向乙公司销售10辆小轿车，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为130 000元，款项尚未收到。根据上述经济业务，甲公司的账务处理如下。

借：应收账款——乙公司　　1 130 000

贷：主营业务收入　　1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　130 000

应缴纳的城市维护建设税=130 000×5%=6 500（元）

应缴纳的教育费附加=130 000×3%=3 900（元）

借：税金及附加　　10 400

贷：应交税费——应交城市维护建设税　　6 500

——应交教育费附加　　3 900

7.1.2 托收承付方式销售商品

1.业务概述

托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种销售方式下，商品发出且办妥托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，企业通常应在此时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但出于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移，则企业不应确认收入。

2.账务处理

如果商品发出且办妥托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，企业通常应在此时确认收入，账务处理与通常情况下的商品销售的相同。如果商品已经发出且办妥托收手续，但出于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移，则企业不应确认收入。此时，按实际发出商品的成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；如果已开具增值税专用发票，则按应收取的增值税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-2所示。

当情况好转，发出商品满足收入确认条件时，确认收入，并且将“发出商品”科目的金额转入“主营业务成本”科目或“其他业务成本”科目。编制会计分录如图7-3所示。

3.案例解析

【例7-2】甲公司在2×19年8月12日向乙公司销售一批写字台，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为26 000元，款项尚未收到；该批商品成本为120 000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期建立的商业合作关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司发出该批商品时其增值税纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年8月12日发出商品。

借：发出商品——写字台　　120 000

贷：库存商品——写字台　　120 000

同时，将增值税专用发票上注明的增值税税额转入应收账款。

借：应收账款——乙公司　　26 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　26 000

（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不做这笔分录，待纳税义务发生时再做应交增值税的分录）

（2）2×19年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款。

借：应收账款——乙公司　　200 000

贷：主营业务收入——销售写字台　　200 000

借：主营业务成本——销售写字台　　120 000

贷：发出商品——写字台　　120 000

（3）2×19年10月16日，甲公司收到款项。

借：银行存款　　226 000

贷：应收账款——乙公司　　226 000

7.1.3 预收款销售商品

1.业务概述

预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

2.账务处理

（1）销售方在收到部分商品款项，但尚未发出商品时，按实际收到的款项金额，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。

（2）当收到剩余款项并且发生纳税义务时，根据收到的剩余款项和之前已收到的款项，分别借记“银行存款”科目和“预收账款”科目，根据合同或协议约定的商品销售货款，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，根据增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-4所示。

（3）资产负债表日，结转销售商品成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记“库存商品”。编制会计分录如图7-5所示。

3.案例解析

【例7-3】甲公司与乙公司于2×19年9月16日签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为850 000元。协议约定，该批商品销售价格为1 100 000元，增值税税额为143 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按不含增值税销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。甲公司的账务处理如下。

（1）收到预付的60%货款。

借：银行存款　　660 000

贷：预收账款　　660 000

（2）收到剩余货款及增值税税额并确认收入。

借：预收账款　　660 000

银行存款　　583 000

贷：主营业务收入　　1 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　143 000

借：主营业务成本　　850 000

贷：库存商品　　850 000

7.1.4 委托代销商品

1.业务概述

委托代销商品又称“脱售商品”，是指企业委托其他单位代为销售的商品。委托方和受托方应先签订协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。一般来说，委托代销商品有视同买断和收取手续费两种方式。

（1）视同买断方式。视同买断方式，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。这种方式下有两种情况。

①如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易这种方式和委托方将该商品直接销售给受托方的方式无本质上的区别，可以说与该商品的所有权有关的主要风险和报酬已经转移给了受托方，委托方应确认相关收入。

②如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不能确认收入，只有在受托方将代销商品售出，并收到受托方开具的代销清单时才能确认收入。

（2）收取手续费方式。收取手续费方式，即受托方?按照合同或协议约定的价格销售，根据所代销商品的数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种方式下，委托方在发出商品时，商品的所有权上的主要风险和报酬并未发生转移，通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

2.账务处理

（1）视同买断方式。情况一：协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，并且符合收入确认条件。①委托方应确认收入，借记“应收账款”科目，按商品价款，贷记“主营业务收入”科目，按增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-6所示。

委托方收到款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，编制会计分录如图7-7所示。

②受托方在收到商品时，应按商品价款借记“库存商品”科目，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，并且按商品价款与增值税税额之和，贷记“应付账款”科目，编制会计分录如图7-8所示。

受托方对外销售该商品时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商品实际售价，贷记“主营业务收入”科目，按增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-9所示。

同时，受托方按合同协议价将款项付给委托方，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，编制会计分录如图7-10所示。

情况二：委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方未售出的商品可以退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿。

①委托方发出商品时不能确认收入，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目，编制会计分录如图7-11所示。

收到代销清单时，借记“应收账款”科目，按代销清单上标注的价款，贷记“主营业务收入”科目，按增值税专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，同时结转成本，编制会计分录如图7-12所示。

收到受托方汇款时，按汇款金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，编制会计分录如图7-13所示。

②受托方收到商品时，不确认库存商品，按照收到商品的协议价款，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目，编制会计分录如图7-14所示。

实际销售该批商品时，按销售合同或协议价款的公允价值确认主营业务收入，并且将“受托代销商品”科目的金额转入“主营业务成本”科目，将“受托代销商品款”科目的金额转入“应付账款”科目，编制会计分录如图7-15所示。

向委托方支付款项并收到增值税专用发票时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应付账款”科目，编制会计分录如图7-16所示。

按合同协议价将款项支付给受托方时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，编制会计分录如图7-17所示。

（2）收取手续费方式。

①委托方发出商品时，按发出商品的成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目，编制会计分录如图7-18所示。

图7-18 委托方发出商品

收到代销清单时，同时发生增值税纳税义务，按代销清单上注明的销售价款与增值税之和，借记“应收账款”科目，按代销清单上注明的销售价款，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，编制会计分录如图7-19所示。

同时将“发出商品”科目金额结转到“主营业务成本”科目，并且按支付的手续费，借记“销售费用”科目，贷记“应收账款”科目，编制会计分录如图7-20所示。

收到受托方支付的款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目，编制会计分录如图7-21所示。

②受托方在收到商品时，按该商品的协议价款，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目，编制会计分录如图7-22所示。

实际销售该批商品时，按实际收取的价款，借记“银行存款”科目，按该商品的协议价款，贷记“受托代销商品”科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，编制会计分录如图7-23所示。

收到增值税专用发票时，按增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“受托代销商品款”科目，编制会计分录如图7-24所示。

计算代销手续费收入时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”科目。结清受托代销商品时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“银行存款”科目，编制会计分录如图7-25所示。

3.案例解析

【例7-4】2×19年5月10日，甲公司委托乙公司代销一批商品，并签订了代销协议，协议价为100 000元，该商品成本为80 000元，增值税税率为13%，商品已经发出。9月1日，甲公司收到乙公司开来的代销清单，并根据代销清单开具增值税专用发票，发票上注明售价为120000元，增值税为15 600元。乙公司实际销售该批商品时开具的增值税发票上注明的售价为128 000元，增值税为16 640元。9月5日，甲公司收到乙公司按合同协议支付的款项。假定按代销协议规定，乙公司可以将未卖出的代销商品退回给甲公司。根据上述资料，甲公司的账务处理如下。

（1）甲公司将该批商品交付乙公司。

借：发出商品　　80 000

贷：库存商品　　80 000

（2）收到代销清单。

借：应收账款——乙公司　　135 600

贷：主营业务收入　　120 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　15 600

借：主营业务成本　　80 000

贷：发出商品　　80 000

（3）收到乙公司汇来货款135 600元。

借：银行存款　　135 600

贷：应收账款——乙公司　　135 600

乙公司的账务处理如下。

（1）收到该批商品。

借：受托代销商品　　120 000

贷：受托代销商品款　　120 000

（2）对外销售该批商品。

借：银行存款　　144 640

贷：主营业务收入　　128 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　16 640

借：主营业务成本　　120 000

贷：受托代销商品　　120 000

借：受托代销商品款　　120 000

贷：应付账款——甲公司　　120 000

（3）收到增值税专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　15 600

贷：应付账款——甲公司　　15 600

（4）按合同协议价将款项付给甲公司。

借：应付账款——甲公司　　135 600

贷：银行存款　　135 600

【例7-5】 2×19年10月10日，甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。2×19年10月28日，丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 300元，款项已经收到。2×19年11月1日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。根据上述资料，甲公司的账务处理如下。

（1）发出商品。

借：发出商品——丙公司　　12 000

贷：库存商品——××商品　　12 000

（2）收到代销清单时，同时发生增值税纳税义务。

借：应收账款——丙公司　　11 300

贷：主营业务收入——销售××商品　　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　1 300

借：主营业务成本——销售××商品　　6 000

贷：发出商品——丙公司　　6 000

借：销售费用——代销手续费　　1 000

贷：应收账款——丙公司　　1 000

（3）收到丙公司支付的货款。

借：银行存款　　10 300

贷：应收账款——丙公司　　10 300

丙公司的账务处理如下。

（1）收到商品。

借：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司　　20 000

贷：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司　　20 000

（2）对外销售。

借：银行存款　　11 300

贷：应付账款——甲公司　　10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　1 300

（3）收到增值税专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　1 300

贷：应付账款——甲公司　　1 300

借：代理业务负债（或受托代销商品款）——甲公司　　10 000

贷：代理业务资产（或受托代销商品）——甲公司　　10 000

（4）支付货款并计算代销手续费。

借：应付账款——甲公司　　11 300

贷：银行存款　　10 300

其他业务收入——代销手续费　　1 000

7.1.5 销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让

1.业务概述

（1）商业折扣。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣一般在交易发生时交易金额即已确定，买方和卖方都是根据实际发生的交易金额入账的。因此，企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（2）现金折扣。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣主要发生在企业以赊销的方式销售商品及提供劳务的交易中。现金折扣的处理方法一般有总价法和净价法两种。总价法，是指企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，现金折扣在实际发生时计入发生当期的财务费用。我国的《企业会计准则》规定，我国企业应采用总价法对现金折扣进行会计处理。净价法，是指企业将扣除了现金折扣后的销售商品金额确认为收入，如果没有发生现金折扣，在现金折扣期满时，将其转入收入。

（3）销售折让。销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别按以下不同情况进行处理。①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入，如按规定允许扣减当期增值税销项税额的，还应同时冲减销项税额。②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。

2.账务处理

（1）现金折扣。销售实现时，按销售总价确认收入，借记“应收账款”科目，按销售商品实际售价，贷记“主营业务收入”科目，按应收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-26所示。

若在规定期限内付清货款，按享受现金折扣的金额，借记“财务费用”科目，按扣除现金折扣后实际支付的货款，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。编制会计分录如图7-27所示。

（2）销售折让。

销售实现时按实际情况确认销售收入；发生销售折让时，按应冲减销售商品收入的金额，借记“主营业务收入”科目，按冲减的增值税销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，贷记“应收账款”科目，编制会计分录如图7-28所示。

实际收到款项时，按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。编制会计分录如图7-29所示。

3.案例解析

【例7-6】 甲公司在2×19年4月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为30 000元，增值税税额为3900元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年4月1日销售实现时，按销售总价确认收入。

借：应收账款——乙公司　　33 900

贷：主营业务收入——销售××商品　　30 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　3 900

（2）如果乙公司在2×19年4月9日付清货款，则按销售总价30000元的2%享受现金折扣600（30 000×2%）元，实际付款33 300（33900-600）元。

借：银行存款　　33 300

财务费用——现金折扣　　600

贷：应收账款——乙公司　　33 900

（3）如果乙公司在2×19年4月18日付清货款，则按销售总价30000元的1%享受现金折扣300（30 000×1%）元，实际付款33 600（33900-300）元。

借：银行存款　　33 600

财务费用——现金折扣　　300

贷：应收账款——乙公司　　33 900

（4）如果乙公司在2×19年4月底才付清货款，则按全额付款。

借：银行存款　　33 900

贷：应收账款——乙公司　　33 900

【例7-7】甲公司在2×19年9月1日向乙公司销售一批计算机，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税税额为104 000元，款项尚未收到；该批商品成本为640 000元。9月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入，已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年9月1日销售实现。

借：应收账款——乙公司　　904 000

贷：主营业务收入——销售计算机　　800 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　104 000

借：主营业务成本——销售计算机　　640 000

贷：库存商品——计算机　　640 000

（2）2×19年9月30日发生销售折让，取得红字增值税专用发票。

借：主营业务收入——销售计算机　　40 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　5 200

贷：应收账款——乙公司　　45 200

（3）2×19年10月4日收到款项。

借：银行存款　　858 800

贷：应收账款——乙公司　　858 800

7.1.6 销售退回

1.业务概述

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等而发生的退货。

2.账务处理

对于销售退回，企业应分别按以下不同情况进行账务处理。

（1）对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。编制会计分录如图7-30所示。

（2）对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如果当月有与退回商品相同的商品在销售，则应冲减同种商品的销售收入和销售成本；如果当月没有该种商品销售，则以退回商品的金额冲减其他商品的销售收入和销售成本。如该项销售退回已发生现金折扣，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。编制会计分录如图7-31所示。

（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

3.案例解析

【例7-8】甲公司在2×19年12月18日向乙公司销售商品10台，每台售价5 000元，单位生产成本为3 000元，增值税税率为13%。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2×19年12月27日支付货款。2×20年4月5日，该批商品有4台因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税，假定销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年12月18日销售实现，按销售总价确认收入。

借：应收账款　　56 500

贷：主营业务收入　　50 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　6 500

借：主营业务成本　　30 000

贷：库存商品　　30 000

（2）在2×19年12月27日收到货款时，按销售总价50 000元的2%享受现金折扣1 000（50 000×2%）元，实际收款55 500（56 500-1000）元。

借：银行存款　　55 500

财务费用　　1 000

贷：应收账款　　56 500

（3）2×20年4月5日发生销售退回。

借：主营业务收入　　20 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　2 600

贷：银行存款　　22 200

财务费用　　400

借：库存商品　　12 000

贷：主营业务成本　　12 000

（4）如果销售退回是在2×19年12月31日以后和2×20年3月31日财务报告批准报出之前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理。

7.1.7 分期收款销售商品

1.业务概述

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。分期收款销售商品主要适用于所售的商品，如房产、汽车、重型设备等价值较高的情况。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的未来现金流量现值或商品现销价格计算确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

2.账务处理

（1）购入某大型资产时，按合同或协议约定的销售价格，借记“长期应收款”科目，按应收的合同或协议价款的未来现金流量现值或商品现销价格，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。编制会计分录如图7-32所示。

（2）每个会计年度末，按每年实际收回的款项金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”科目；按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。编制会计分录如图7-33所示。

3.案例解析

【例7-9】2×20年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为650万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。根据本例题的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为800万元。根据下列公式

未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额可以得出：

200×（P/A，r，5）=800（万元）。

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r=7%时，200×4.1002=820.04>800万元

当r=8%时，200×3.9927=798.54<800万元

因此，7%<r<8%。用插值法计算如下。

计算得出r=7. 93%

每期计入财务费用的金额如表7-1所示。

表7-1 财务费用和已收本金计算表　单位：万元

注：*尾数调整。

根据表7-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下。

（1）2×20年1月1日销售实现。

借：长期应收款　　10 000 000

贷：主营业务收入　　8 000 000

未实现融资收益　　2 000 000

借：主营业务成本　　6 500 000

贷：库存商品　　6 500 000

（2）2×20年12月31日收取货款和增值税税额。

借：银行存款　　2 260 000

贷：长期应收款　　2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　260 000

借：未实现融资收益　　634 400

贷：财务费用　　634 400

（3）2×21年至2×23年，每年年末做如上分录（但“未实现融资收益”借方金额分别为526 100、409 200、283 100）。

（4）2×24年12月31日收取货款和增值税税额。

借：银行存款　　2 260 000

贷：长期应收款　　2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　260 000

借：未实现融资收益　　147 200

贷：财务费用　　147 200

7.1.8 售后回购

1.业务概述

售后回购，是指销售方在销售商品的同时，同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，如果实质上未满足收入确认条件，虽已将商品售出，但不能确认销售商品收入。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业收到的款项应确认为负债（其他应付款）；对于回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

2.账务处理

发出商品时，按售价与增值税之和，借记“银行存款”科目，按销售协议约定价格，贷记“其他应付款”科目，按开具的增值税专用发票注明的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-34所示。

回购期间，按期计提利息，将回购价大于原售价的差额按月份进行摊销，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。编制会计分录如图7-35所示。

回购日，按回购价借记“其他应付款”科目，按开具的增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的款项金额，贷记“银行存款”科目。编制会计分录如图7-36所示。

3.案例解析

【例7-10】2×19年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为1 000 000元，增值税税额为130 000元。该批商品成本为800 000元；商品并未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1 100000元（不含增值税税额）。甲公司的账务处理如下。

（1）5月1日销售商品，开出增值税专用发票。

借：银行存款　　1 130 000

贷：其他应付款　　1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　130 000

（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，采用直线法计提利息费用，每月计提利息费用为20 000（100000÷5）元。

借：财务费用　　20 000

贷：其他应付款　　20 000

（3）9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为1 100 000元，增值税税额为143 000元，款项已经支付。

借：财务费用　　20 000

贷：其他应付款　　20 000

借：其他应付款　　1 100 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　143 000

贷：银行存款　　1 243 000

7.1.9 售后租回

1.业务概述

售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将该商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，售价与资产账面价值之间的差额应当分别按以下不同情况进行处理。第一，如果售后租回交易认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。第二，如果售后租回交易认定为经营租赁，应当分别按以下情况处理。①有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。②售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

2.账务处理（略）见负债类“递延收益”相关内容。

7.1.10 附有销售退回条件的商品销售

1.业务概述

附有销售退回条件的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。隐含的退货权可能来自企业在销售过程中向客户做出的声明或承诺，也有可能来自法律法规的要求或企业以往的习惯做法等。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。需要说明的是，企业在允许客户退货的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

2.账务处理

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。如果企业承诺购货方出于有关原因有权退货时，则要分以下两种情况进行账务处理。

（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目，“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制如下会计分录。借：银行存款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）销售商品当月月末，按照根据以往经验估计的退货率冲减收入和成本，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目，差额记入“预计负债”科目。编制会计分录如图7-37所示。

在规定的期间内，如果实际发生的退货商品数与估计的退货商品数一致，按退货商品的成本，借记“库存商品”科目，按退货商品销售价款计算的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，并且冲减已计提的“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目。编制会计分录如图7-38所示

如果实际退回商品数比估计的多，先按估计的退货率借记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目。在此基础上，按实际退回商品数与估计退回商品数的差额冲减收入和成本，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”科目。编制会计分录如图7-39所示

如果实际退回的商品数没有达到估计退货数，先按估计的退货率借记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目，并且按其差额借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目。编制会计分录如图7-40所示。

（2）企业不能合理估计退货可能性的，发出商品时不确认收入，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。如果商品发出时纳税义务已经发生，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。编制会计分录如图7-41所示。

售出商品退货期满时，根据销售商品数扣除实际发生退货数的差额确认收入和成本。

3.案例解析

【例7-11】甲公司是一家健身器材销售公司。2×19年4月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为2 500 000元，增值税税额为325 000元。协议约定，乙公司应于5月1日之前支付货款，在9月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下。

（1）4月1日发出健身器材。

借：应收账款　　2 825 000

贷：主营业务收入　　2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　325 000

借：主营业务成本　　2 000 000

贷：库存商品　　2 000 000

（2）4月31日确认估计的销售退回。

借：主营业务收入　　500 000

贷：主营业务成本　　400 000

预计负债　　100 000

（3）5月1日前收到货款。

借：银行存款　　2 825 000

贷：应收账款　　2 825 000

（4）9月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付。

借：库存商品　　400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　65 000

预计负债　　100 000

贷：银行存款565 000如果实际退货量为800件。

借：库存商品　　320 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　52 000

主营业务成本　　80 000

预计负债　　100 000

贷：银行存款　　452 000

主营业务收入100 000如果实际退货量为1 200件。

借：库存商品　　480 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　78 000

主营业务收入　　100 000

预计负债　　100 000

贷：主营业务成本　　80 000

银行存款　　678 000

（5）9月30日之前如果没有发生退货。

借：主营业务成本　　400 000

预计负债　　100 000

贷：主营业务收入　　500 000

即（2）的相反分录。

【例7-12】沿用【例7-11】的资料。假定甲公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生。甲公司的账务处理如下。

（1）4月1日发出健身器材。

借：应收账款　　325 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　325 000

借：发出商品　　2 000 000

贷：库存商品　　2 000 000

（2）5月1日前收到货款。

借：银行存款　　2 825 000

贷：预收账款　　2 500 000

应收账款　　325 000

（3）9月30日退货期满，如果没有发生退货。

借：预收账款　　2 500 000

贷：主营业务收入　　2 500 000

借：主营业务成本　　2 000 000

贷：发出商品　　2 000 000

（4）9月30日退货期满，如果发生2 000件退货。

借：预收账款　　2 500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）130 000

贷：主营业务收入　　1 500 000

银行存款　　1 130 000

借：主营业务成本　　1 200 000

库存商品　　800 000

贷：发出商品　　2 000 000

7.1.11 提供劳务交易结果能够可靠估计

1.业务概述

企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

（1）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件。提供劳务交易的结果能够可靠估计，需要同时满足下列条件。

①收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。

②相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性与不能收回的可能性相比更大。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。

③交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法。第一种方法：测量已经完成的工作。这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。第二种方法：计算已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。第三种方法：计算已经发生的成本占估计总成本的比例。这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。

④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本做出科学、合理的估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。

（2）完工百分比法的具体应用。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。企业应当在资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下。本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×本期期末劳务的完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×本期期末劳务的完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

2.账务处理

企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。编制会计分录如图7-42所示。

3.案例解析

【例7-13】甲公司于2×19年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入800 000元，至年底已预收安装费640 000元，实际发生安装费用为420 000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生安装费用180 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下。实际发生的成本占估计总成本的比例=420 000÷（420 000+180000）×100%=70%

2×19 年 12 月 31 日 确 认 的 劳 务 收 入 =800 000×70%-0=560000（元）

2×19 年 12 月 31 日 结 转 的 劳 务 成 本 = （ 420 000+180 000 ）×70%-0=420 000（元）

（1）实际发生劳务成本。

借：劳务成本——设备安装　　420 000

贷：应付职工薪酬　　420 000

（2）预收劳务款。

借：银行存款　　640 000

贷：预收账款——××公司　　640 000

（3）2×19年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

借：预收账款——××公司　　560 000

贷：主营业务收入——设备安装　　560 000

借：主营业务成本——设备安装　　420 000

贷：劳务成本——设备安装　　420 000

【例7-14】甲公司于2×19年4月1日与乙公司签订一项咨询合同，并于当日生效。合同约定，咨询期为2年，咨询费为300 000元；乙公司分三次等额支付咨询费，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。甲公司估计咨询劳务总成本为180 000元（均为咨询人员薪酬）。假定甲公司每月提供的劳务量均相同，可以按时间比例确定完工进度，按年度编制财务报表，不考虑其他因素。甲公司各年度发生的劳务成本资料如表7-2所示。

甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年。

① 实际发生劳务成本。

借：劳务成本——咨询成本　　70 000

贷：应付职工薪酬　　70 000

② 预收劳务款项。

借：银行存款　　100 000

贷：预收账款——乙公司　　100 000

③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本。

提供劳务的完工进度=9÷24×100%=37.5%

确认提供劳务收入=300 000×37.5%-0=112 500（元）

确认提供劳务成本=180 000×37.5%-0=67 500（元）

借：预收账款——乙公司　　112 500

贷：主营业务收入——咨询收入　　112 500

借：主营业务成本——咨询成本　　67 500

贷：劳务成本——咨询成本　　67 500

（2）2×20年。

① 实际发生劳务成本。

借：劳务成本——咨询成本　　90 000

贷：应付职工薪酬　　90 000

② 预收劳务款项。

借：银行存款　　100 000

贷：预收账款——乙公司　　100 000

③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本。

提供劳务的完工进度=21÷24×100%=87.5%

确认提供劳务收入=300 000×87.5%-112 500=150 000（元）

确认提供劳务成本=180 000×87.5%-67 500=90 000（元）

借：预收账款——乙公司　　150 000

贷：主营业务收入——咨询收入　　150 000

借：主营业务成本——咨询成本　　90 000

贷：劳务成本——咨询成本　　90 000

（3）2×21年。

① 实际发生劳务成本。

借：劳务成本——咨询成本　　20 000

贷：应付职工薪酬　　20 000

② 预收劳务款项。

借：银行存款　　100 000

贷：预收账款——乙公司　　100 000

③ 确认提供劳务收入并结转劳务成本。

确认提供劳务收入=300 000-112 500-150 000=37 500（元）

确认提供劳务成本=180 000-67 500-90 000=22 500（元）

借：预收账款——乙公司　　37 500

贷：主营业务收入——咨询收入　　37 500

借：主营业务成本——咨询成本　　22 500

贷：劳务成本——咨询成本　　22 500

7.1.12 提供劳务交易结果不能够可靠估计

1.业务概述

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述4个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行账务处理：如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本；如果已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

2.账务处理

（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额，借记“应收账款”“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目；按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。编制会计分录如图7-43所示。

（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，企业应按已经发生的劳务成本金额，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目，编制会计分录如图7-44所示。

图7-44 已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的账务处理

3.案例解析

【例7-15】 甲公司于2×18年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，2×19年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为120 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2×19年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。2×19年1月1日，乙公司预付第一次培训费。至2×19年2月28日，甲公司发生培训成本30 000元（假定均为培训人员薪酬）。2×19年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年1月1日收到乙公司预付的培训费。

借：银行存款　　40 000

贷：预收账款——乙公司　　40 000

（2）实际发生培训支出。

借：劳务成本——培训成本　　30 000

贷：应付职工薪酬　　30 000

（3）2×19年2月28日确认劳务收入并结转劳务成本。

借：预收账款——乙公司　　40 000

贷：主营业务收入——培训收入　　40 000

借：主营业务成本——培训成本　　30 000

贷：劳务成本——培训成本　　30 000

7.1.13 特殊劳务交易

1.业务概述及账务处理

下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入。

（1）安装费。安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（2）宣传媒介收费。宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

（3）为特定客户开发软件收费。为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

①包括在商品售价内可区分的服务费。包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

②艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

③申请入会费和会员费。申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个收益期内分期确认收入。

④特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

⑤长期收费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。2.案例解析

【例7-16】 甲公司与乙公司签订协议，甲公司允许乙公司经营其连锁店。协议约定，甲公司共向乙公司收取特许权费600 000元，其中：提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，共发生成本200 000元（其中，140 000元为人员薪酬，60000元为以银行存款支付的广告费用）；提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元（均为人员薪酬）。协议签订当日，乙公司一次性付清所有款项。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下。

（1）收到款项。

借：银行存款　　600 000

贷：预收账款——乙公司　　600 000

（2）确认家具、柜台的特许权费收入并结转成本。

借：预收账款——乙公司　　200 000

贷：主营业务收入——提供家具、柜台　　200 000

借：主营业务成本——提供家具、柜台　　180 000

贷：库存商品——家具、柜台　　180 000

（3）提供初始服务。

借：劳务成本——提供初始服务　　200 000

贷：应付职工薪酬　　140 000

银行存款　　60 000

借：预收账款——乙公司　　300 000

贷：主营业务收入——提供初始服务　　300 000

借：主营业务成本——提供初始服务　　200 000

贷：劳务成本——提供初始服务　　200 000

（4）提供后续服务。

借：劳务成本——提供后续服务　　50 000

贷：应付职工薪酬　　50 000

借：预收账款——乙公司　　100 000

贷：主营业务收入——提供后续服务　　100 000

借：主营业务成本——提供后续服务　　50 000

贷：劳务成本——提供后续服务　　50 000

【例7-17】 甲公司与某住宅小区物业业主签订合同，为该住宅小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收水电费等劳务，每月月末收取劳务费50 000元。假定月末款项均已收到，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下。

借：银行存款　　50 000

贷：主营业务收入——提供劳务　　50 000

7.1.14 销售商品与提供劳务

1.业务概述

企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售商品的同时负责运输安装、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产产品等。关于这类业务需要根据不同情况做出不同的账务处理。

2.账务处理

如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；销售商品收入和提供劳务收入的账务处理分别见前面的相关内容。如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行账务处理。

3.案例解析

【例7-18】 甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2 000000元，其中电梯销售价格为1 960 000元，安装费为40 000元，增值税税额为260 000元。电梯的成本为1 120 000元；电梯安装过程中发生安装费24 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下。

（1）电梯发出结转成本1 120 000元。

借：发出商品——电梯　　1 120 000

贷：库存商品——电梯　　1 120 000

（2）实际发生安装费用24 000元。

借：劳务成本——电梯安装　　24 000

贷：应付职工薪酬　　24 000

（3）确认销售电梯收入和提供劳务收入合计2 000 000元。

借：应收账款——乙公司　　2 260 000

贷：主营业务收入——销售电梯　　1 960 000

——电梯安装劳务　　40 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　260 000

（4）结转销售商品成本1 120 000元和安装成本24 000元。

借：主营业务成本——销售电梯　　1 120 000

贷：发出商品——电梯　　1 120 000

借：主营业务成本——电梯安装　　24 000

贷：劳务成本——电梯安装　　24 000

【例7-19】甲公司在2×19年12月8日向乙商场销售一批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输，甲公司除收取彩色电视机货款外还向乙商场收取运输费。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为300 000元，增值税税额为39000元，款项于当天收到，该批商品成本为172 000元。假定甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为3 400元，其中汽车折旧为1200元，运输工人薪酬为2 200元。甲公司的账务处理如下。

（1）销售彩色电视机确认销售收入。

借：银行存款　　339 000

贷：主营业务收入——销售彩色电视机　　300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　39 000

（2）发生运输劳务成本。

借：劳务成本——商品运输　　3 400

贷：应付职工薪酬　　2 200

累计折旧——汽车　　1 200

（3）结转彩色电视机成本和运输成本。

借：主营业务成本——销售彩色电视机　　175 400

贷：库存商品——彩色电视机　　172 000

劳务成本——商品运输　　3 400

7.1.15 建造合同

1.业务概述

企业应当在履行了建造合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。

（1）在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于以下两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制；二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的任何资产的利益，也不会享有剩余履约义务转移后企业仍然控制的任何资产的利益。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个建造合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。a.商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑建造合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑建造合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意以下四点：

一是企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途。在此之后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需重新进行评估。

二是合同中是否存在实质性限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用于其他用途。保护性条款也不应被视为实质性限制条款。

三是是否存在实际可行性限制，例如，虽然合同中没有限制，但是企业将合同中约定的商品用作其他用途，将遭受重大的经济损失或发生重大的返工成本。

四是企业应当根据最转移给客户的商品的特征判断其是否具有不可替代用途。例如，某商品在生产的前期可以满足多种用途需要的，从某一时点或某一流程开始，才进入定制化阶段，此时，企业应当根据该商品在最大转移给客户时的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。b.企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必是由于客户或其他方（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意以下五点：一是企业有权就累计至今已完成的履约部分收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。其中，合理的利润补偿并非一定是该合同的整体毛利水平，以下两种情形都属于合理的利润补偿：

第一，根据合同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为利润补偿金额；

第二，如果该合同的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经营毛利作为利润补偿金额。二是企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，并不意味着企业拥有随时可行使的无条件收款权。当合同约定客户在约定的某一时点、重要事项完成的时点或者整个合同完成之后才支付合同价款时，企业并没有取得收款的权利。在判断其是否满足本要求时，应当考虑，在整个合同期间内的任一时点，假设由于客户或其他方原因导致合同提前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即有权要求客户补偿其截至目前已完成的履约部分应收取的款项。三是当客户只有在某些特定时点才能要求终止合同，或者根本无权终止合同时终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务）时，如果合同条款或法律法规赋予了企业继续执行合同（即企业继续向客户转移合同中承诺的商品并要求客户支付对价）的权利，则表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。四是企业在进行相关判断时，不仅要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑所处的法律环境（包括适用的法律法规、以往的司法实践以及类似案例的结果等）是否对合同条款形成了补充，或者会凌驾于合同条款之上。例如，在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，但在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。五是企业和客户在合同中约定的具体付款时间表并不一定意味着，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。企业需要进一步评估，合同中约定的付款时间表，是否使企业在整个合同期间内的任一时点，在由于除企业自身未按照合同承诺履约之外的其他原因导致合同终止的情况下，均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其成本和合理利润的款项。

（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用恰当的方法确定履约进度，以使其如实反映企业向客户转让商品的履约情况。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

①产出法。产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度。产出法是直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。

②投入法。投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：

a.已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。

b.已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

（3）在某一时点履行的履约义务。当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。

③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。例如，采用支付手续费方式的委托代销安排下，虽然企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排是委托代销安排的迹象如：

①在特定事件发生之前（例如，向最多客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；

②企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；

③尽管经销商可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。实务中，企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；

②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；

③该商品可以随时交付给客户；以及企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难以满足上述条件。

④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。企业在判断时，不应当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务，销售产品和维护服务均构成单项履约义务，企业保留的因维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移的判断。

⑤客户已接受该商品。企业在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否已接受该商品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。如果企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户，那么客户验收可能只是一个形式，并不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。实务中，企业应当考虑，在过去执行类似合同的过程中已经积累的经验以及客户验收的结果，以证明其所提供的商品是否能够满足合同约定的具体条件。如果在取得客户验收之前已经确认了收入，企业应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装、运输等，并且评估是否应当对其单独进行核算。相反地，如果企业无法客观地确定其向客户转让商品是否符合合同规定的条件，那么在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入。实务中，定制化程度越高的商品，可能越难证明客户验收仅仅是一个形式。此外，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。但其他表明客户已取得商品控制权的迹象。需要强调的是，在上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

2.案例解析

【例7-20】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

【例7-21】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

【例7-22】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不合税价）。截至20×7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为6（10万元×60%）万元。产出法是直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。

【例7-23】20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。20×8年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。本例中，截至20×8年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

因此，20×8年12月，该合同的履约进度为20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分别为44[(100-30)×20%+30]万元和40[(80-30)×20%+30]万元。