《深圳证券交易所会计监管动态》（2025年第2期）——通过预计负债确认与计量影响业绩

案例一：控股股东承诺就诉讼损失进行补偿的情况下预计负债计提问题

1．案例及相关问题

20X3年，C公司为原控股股东、实际控制人李某的债务提供担保。担保协议约定，C公司应当对李某的偿付义务承担连带保证责任，在C公司代李某偿付款项后C公司保留向李某追偿的权利。由于李某债务违约，C公司被诉讼至法院，要求履行连带清偿责任。20X4年6月，李某将C公司转让给现控股股东。现控股股东为保障上市公司及其他股东的权益，承诺将在1亿元范围内补偿C公司因上述诉讼遭受的损失。C公司向李某追偿的权利不受现控股股东前述补偿承诺的影响。

20X4年末，C公司结合案件情况，预估因未决诉讼而赔付的金额约为2亿元。由于现控股股东作出给予补偿的承诺，C公司从预估赔付金额2亿元中扣除1亿元，最终共计提1亿元预计负债。

问题：C公司是否可以因为控股股东承诺提供补偿而减少计提预计负债的金额？

2．参考意见

本案例中，C公司为李某提供担保，属于一项财务担保合同，应当根据金融工具准则就很可能履行的担保义务确认预计负债并计提预期信用损失。另外，在C公司承担担保责任后，由于保留向李某追偿的权利，C公司应就其向李某的追偿权确认一项应收款项。

关于现控股股东作出的补偿承诺，实质上是为弥补C公司因承担担保责任而遭受的损失，属于权益性交易，不是对C公司因承担担保责任而发生的支出的减免，因此不应冲减预计负债。对于现控股股东的补偿承诺，在收到现控股股东支付的款项后，应计入所有者权益。

C公司履行担保责任并确认对李某的应收款项后，应按照金融工具准则规定，根据李某的信用状态确认预期信用损失。由于C公司向李某追偿的权利不受现控股股东补偿承诺的影响，因此，对李某应收账款计提预期信用损失时，不应考虑现控股股东的补偿承诺。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》

第四条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》

第六条除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

（五）因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》

对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定：

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

第七十条指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。

（3）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量应用指南（2018）》

（六）金融工具减值的账务处理

企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用 于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资 产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准 备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以 下统称“贷款损失准备”等科目）。

（4）《监管规则适用指引——会计类1号》

1-22权益性交易

上市公司与其控股股东或者其他关联方之间可能以多种形式进行权益性交易，其主要特征概括如下:

1.权益性交易的交易对象。权益性交易除所有者以其所有者身份与主体之间的交易外，还包括不同所有者之间的交易，且后者多为合并财务报表层面不同所有者(母公司与子公司少数股东)之间。

2.权益性交易对主体权益总额的影响。主体与所有者之间的权益性交易会导致主体权益总额发生增减变动，所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部各项目金额。

3.权益性交易的会计处理结果。与权益性交易有关的利得和损失应直接计入权益，不会影响当期损益。

对于所有者之间的权益性交易，如果涉及合并财务报表的，应从合并财务报表主体的范围来界定其是否属于权益性交易。如果母公司因转让子公司股权（权益）而丧失控制权的，被转让公司不再纳入合并财务报表范围，母公司不以所有者身份进行交易；如果母公司转让子公司股权（权益）但未丧失控制权，该子公司仍然纳入合并财务报表范围，就合并财务报表主体而言，母公司以子公司所有者身份与其他所有者之间进行的交易应作为权益性交易处理。

监管实践发现，部分公司对于权益性交易的认定和会计处理存在偏差和分歧。现就如何适用上述原则的意见如下：

对于上市公司的股东、股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，应认定其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司在判断是否属于权益性交易时应分析该交易是否公允以及商业上是否存在合理性。上市公司与潜在股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行处理。

案例二：关于预计负债存在第三方补偿的相关问题

1．案例及相关问题

20X2年，D公司为其控股股东多笔借款（本金合计5亿元）提供违规担保。20X3年6月，因控股股东未履行清偿义务，债权人就上述违规担保对D公司提起诉讼。20X3年底，一审法院判决担保合同无效，但D公司作为过错方需承担被担保方不能清偿部分50%的赔偿责任。D公司提起上诉，但相关法院尚未作出二审判决。20X4年4月，经D公司董事会、股东大会审议通过，控股股东将其部分生产线（评估价为8亿元）抵押给D公司，用于补偿违规担保可能给公司造成的损失。D公司认为抵押生产线的评估价高于预计赔偿金额，因而未确认预计负债。

问题：D公司未确认预计负债是否合理？

2．参考意见

本案例中，首先应判断该赔偿事项是否构成一项财务担保合同，若构成财务担保合同，应适用金融工具准则进行会计处理。法院判定D公司担保合同无效，但因存在过错而需要承担部分连带清偿责任，这种情况下，D公司承担的赔偿义务不属于一项财务担保合同，应当根据或有事项准则要求确认预计负债并计入营业外支出。

关于控股股东以其部分生产线作为补偿D公司因承担违规担保责任而遭受损失的抵押物，属于或有事项准则规定的补偿资产，应在基本能够确定收到时以预计负债账面价值为限单独确认为一项资产，而非冲抵预计负债。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第13号——或有事项（2006）》

第七条企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

（2）同案例一规则。

小结

因违规担保产生的预计负债的确认与计量，因涉及对于涉案金额的估计判断，并需考量相关方对于担保事项作出的担保承诺，因此，相关会计处理问题较为复杂且存在主观判断空间。

值得关注的是，新金融工具准则实行以来，公司对外提供的财务担保应按金融工具准则财务担保合同的有关规定进行会计处理，除财务担保合同之外产生的预计负债仍按照或有事项准则进行会计处理，两个准则确认义务的时间和计量要求均有不同。因此，公司应首先判断相关违规担保合同是否有效，承担的是财务担保义务还是过错赔偿义务等，进而选择恰当的会计处理方式。

对于控股股东承诺的对于预计负债的补偿，应结合具体业务实质进行判断。案例一中，现控股股东对C公司的补偿实质是对C公司单方面的利益倾斜，而非预计负债所需支出的减免。案例二中，D公司控股股东就其自有资产补偿公司可能承担的损失，实质上构成补偿资产，应在基本确定能够收到时以预计负债账面价值为限作为资产单独确认。

注册会计师在审计中，应当严格按照会计准则和审计准则执行审计程序，关注预计负债的确认与计量是否合理、恰当，在存在第三方担保补偿的情况下，需审慎判断担保补偿的业务实质，作出合理的职业判断。