《深圳证券交易所会计监管动态》（2025年第2期）——如何识别和评估商誉相关的舞弊风险？应当如何复核管理层做出的会计估计是否存在偏向？

情形：C注册会计师为上市公司N的年审项目签字注册会计师。在复核N公司对子公司K的商誉减值测试时，C注册会计师执业存在以下情形：一是未在N公司管理层以前年度对商誉减值评估相关的预测数据准确率较低的情况下，结合管理层以前年度会计估计的偏向，复核本年预测数据是否存在管理层偏向。二是未充分关注N公司将K上年度新开发业务相关生产线纳入商誉所在资产组的合理性，未对商誉减值测试主要参数执行充分适当的复核程序。三是未对管理层聘请的资产评估专家胜任能力进行评估。C注册会计师针对商誉实施的审计程序是否到位？

分析：由于被审计单位的经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目（例如商誉）不能精确计量，只能进行估计。正是由于这种不确定性，在会计实务中，很多财务报表舞弊都与会计估计相关。对于注册会计师而言，如何复核管理层做出的会计估计是否存在偏向，应对会计估计的不确定性导致的财务报表重大错报风险，是审计的难点。

前述案例中，根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》有关规定，C注册会计师首先应当评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向，从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，C注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。

其次，C注册会计师应当追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。其目的不是质疑以前年度依据当时可获得的信息而作出的职业判断，而是为了判断是否存在管理层偏向的迹象。例如，N公司管理层以前年度对商誉减值评估相关的预测数据准确率较低，可能是因为管理层明显忽视预测数据与实际结果的差异且没有合理的依据，或是关键假设被改变且缺乏合理的理由，又或是管理层作出的不同判断均实际偏向于对管理层考核有利的方面等。注册会计师保持职业怀疑，有助于识别这些情况。

同时，对于将上年度新开发业务相关生产线纳入商誉所在资产组的处理，C注册会计师应当了解调整后的相关资产组或资产组组合的构成是否合理、与商誉是否相关，关注与商誉相关的资产组变更、重组及处置是否得到恰当处理和重新认定。如果与商誉相关的资产组或资产组组合认定不恰当，商誉的分摊、商誉减值测试均将出现错报。对于管理层执行商誉减值测试时使用的折现率、收入增长率、毛利率等主要参数，C注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》的相关规定，设计和实施进一步审计程序，获取充分适当的审计证据。

最后，管理层有时会试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家，转而聘用该领域胜任能力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。因此，C注册会计师还应当评价相关签字资产评估师的胜任能力、专业素质和客观性。