案例2-02 大宗商品远期买卖合同的会计处理

一、案例背景

A上市公司境外子公司B公司，主要从事大宗商品(如大豆、玉米等农产品)贸易业务。为规避价格风险，B公司的部分农产品采购会与农户签订远期采购合同，合同约定B公司在未来确定时点按照约定价格采购特定数量农产品。B公司同时也会与粮商签订远期销售合同，合同约定B公司在未来确定时点按约定价格交付特定数量的农产品。

上述远期合同所涉及的大宗商品均属于标准化的商品，拥有活跃的交易市场，A公司将上述远期合同分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/负债。

问题：A公司会计处理是否正确?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第八条规定：“对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。

对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出，不得撤销。

会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(应用指南)》(2018年修订)指出：“以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买人或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：(1)合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。(2)合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。(3)企业具有收到合同标的(如贵金属)之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。(4)作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。

符合上述(2)或(3)所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。对于符合上述(1)或(4)所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第五条规定：“衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：(一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。(二)不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。(三)在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。”

三、案例解析

本案例的核心问题在于B公司签订的这些远期合同是否适用金融工具准则：如果适用金融工具准则，则这些远期合同符合衍生工具的定义，应当在表内作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/负债核算；如果不适用金融工具准则，除非这些合同成为亏损合同，一般无需在表内核算。

常规非金融项目买卖合同一般不适用金融工具准则，但满足净额结算标准的合同一般应适用金融工具准则，除非企业能够提供证据证明其是按预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目，包括企业没有上述索引的指南中所述(2)或(3)中的惯例。即使类似合同中有部分合同或者同一合同中有部分标的非金融项目存在(2)或(3)中的惯例，那这些合同通常也应适用金融工具准则。

在本案例中，远期合同所涉及的大宗商品均属于标准化的商品，拥有活跃的交易市场。B公司作为贸易商，一般而言，对于签署的类似合同，会有收到合同约定的大宗商品后将其在短期内出售的惯例(可能并非全部，但往往至少有一部分)。因此，A公司应将这些远期合同应用金融工具准则，将其作为衍生工具分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/负债核算。此时，将远期采购合同与远期销售合同同时作为衍生工具核算，也在一定程度上消除或显著减少会计错配。