案例2-05 金融资产的终止确认

实质重于形式，是企业进行会计处理、选择会计政策的前提。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下，因为某些特别的需要，企业会进行一些经济实质和法律形式不一致的交易。实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。其中，对于金融资产的终止确认，企业会计准则规定了一系列的条件。实务中，往往需要结合具体合同条款，按照实质重于形式的原则，考虑在涉及金融资产转移的交易中，相关金融资产是否能够终止确认。

一、案例背景

A公司为上市公司，2×18年6月，A公司与第三方B公司签订股权转让框架协议，将C公司15%的股权转让给B公司(转让前A公司将持有的股权确认为金融资产)。协议明确此次股权转让标的为C公司15%的股权，总价款5.4亿元，B公司分三次支付，2×18年支付了第一笔款项1.8亿元。为了保证B公司的利益，A公司在2×18年将C公司5%的股权变更登记为B公司，但B公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权，也不拥有分配该5%股权对应的利润的权利。

问题：A公司是否应该在2×18年度确认该5%股权的处置损益?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第十一条对金融资产的终止确认作出了原则性的规定：“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。(二)该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。

本准则所称金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。”

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)第六条则对金融资产转移作出了更明确的规定：“金融资产转移，包括下列两种情形：

(一)企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

(二)企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：1.企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。2.转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。3.企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件。”

三、案例解析

金融资产是以合同为基础而存在的。金融资产的终止确认，也是围绕着金融资产相关的合同权利展开的。企业会计准则规定金融资产在两种情形下，应当终止确认。一种情形是收取金融资产现金流量的合同权利已终止。例如，应收账款到期收回欠款，该合同权利就自然终止。另一种情形是金融资产已经转移且该转移符合准则规定的终止确认条件。所谓金融资产已转移指的是以下两种情况之一：(1)企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方；(2)将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的合同义务(这种情况通常称为过手安排)。此时，只有在金融资产已经转移的情况下，才能根据准则的规定进行终止确认的判断。因此，在收取金融资产现金流量的合同权利并未终止的情形下，金融资产转移是金融资产终止确认的一个必要前提。

在某些情况下，从形式上看或许金融资产已经转移，但是实质上该金融资产并未转移，因而无须再进行金融资产是否能够终止确认的判断，即可得出该金融资产不能终止确认的结论。另外，实质重于形式应该是优先于其他具体会计处理原则之上的基本原则。

虽然在本案例中，名义上A公司将5%的股权转让给B公司，但是实质上，B公司并没有拥有对应的表决权，也并不享有对应的利润分配权。也就是说，A公司保留了收取金融资产现金流量的合同权利，且没有承担将收取的现金流量支付给B公司的合同义务。根据准则的规定，实质上该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的前提条件。因此，A公司不应当确认该5%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收款项处理。