案例2-06 应收票据的终止确认

一、案例背景

A公司将从第三方客户取得的尚未到期的银行承兑汇票向银行贴现取得资金。

问题：A公司是否应该终止确认该银行承兑汇票?如何进行贴现息的会计处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)第五条规定：“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。(二)该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。”

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)第七条规定：“企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：

(一)企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

(二)企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

(三)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的[即除本条(一)、(二)之外的其他情形],应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：

1.企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

2.企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。”

《企业会计准则第23号——金融资产转移(应用指南)》(2018年修订)指出：“关于这里所指的‘几乎所有风险和报酬’,企业应当根据金融资产的具体特征作出判断。需要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险(或报酬)、权益价格风险等。”

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)第十四条规定：“金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：(一)被转移金融资产在终止确认日的账面价值。(二)因转移金融资产而收到的对价……”

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)第十七条规定：“企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。”

三、案例解析

(一)银行承兑汇票是否终止确认

在判断承兑汇票贴现是否将所有权上几乎所有的风险和报酬转移时，应注意承兑汇票的风险不仅包括信用风险，还应综合考虑其他风险，如利率风险、延期付款风险及外汇风险等。我国票据法规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权”。因此，无论是银行承兑汇票还是商业承兑汇票，票据贴现或背书后，其所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转移给银行或被背书人。根据信用风险及延期付款风险的大小，可将应收票据分为两类：一类是由信用等级较高的银行承兑的汇票，其信用风险和延期付款风险很小，相关的主要风险是利率风险；另一类是由信用等级不高的银行承兑的汇票或由企业承兑的商业承兑汇票，此类票据的主要风险为信用风险和延期付款风险。

本案例应视情况而定，如果A公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级较高的银行承兑，随着票据的贴现，信用风险和延期付款风险很小，并且票据相关的利率风险已转移给银行，因此可以判断票据所有权上的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认；如果A公司用于贴现的银行承兑汇票是由信用等级不高的银行承兑，贴现不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移，不应终止确认。

(二)贴现息的会计处理

应收票据终止确认时，贴现息(即贴现金额和票面金额的差)应在票据终止确认时立即确认为费用，而不是在贴现日至票据到期日之间摊销；应收票据未终止确认时，贴现取得的资金确认为一项金融负债(即银行借款),根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订),按摊余成本对银行借款进行后续计量，贴现息应在贴现日至票据到期日之间分摊确认利息费用。

在编制现金流量表时，对于因销售商品或提供劳务从客户取得银行承兑汇票进行贴现的情况，如果票据在贴现时终止确认，贴现取得的现金应作为经营活动现金流入；如果票据在贴现时不满足终止确认条件，贴现取得的现金应作为筹资活动现金流入。如果出票人在票据到期日直接向持票银行付款，即持票银行不向贴现方追索，A公司账面应收票据与短期借款同时减少，不涉及实际现金收付，现金流量表未反映该交易，企业应在财务报表附注中就此类交易对现金流量的影响予以说明。