案例3-05 业务的判断

被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。

一、案例背景

A公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A公司从第三方B公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时，B公司相关业务人员全部转入A公司并重新签订了劳动合同。B公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为2,400万元。根据评估报告，前述资产成本法评估值为2,100万元，收益法评估值为6,400万元。买卖双方达成协议，按收益法评估值6,400万元确定交易价格，评估增值4,000万元。

问题：A公司从B公司购买的是一组资产还是一项业务?

二、会计准则及相关规定

关于构成业务的要素，《企业会计准则解释第13号》规定：“根据第20号准则的规定，涉及构成业务的合并应当比照第20号准则规定处理。根据第20号指南的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合(以下简称组合)构成业务，通常应具有下列三个要素：(1)投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。(2)加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。(3)产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。”

关于构成业务的判断条件，《企业会计准则解释第13号》规定：“合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

1.该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：(1)该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；(2)具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

2.该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：(1)该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；(2)该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。”

另外，《企业会计准则解释第13号》规定：“判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述(二)的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述(二)的规定进行判断。”

三、案例解析

在本案例中，A公司虽然采用了资产收购的法律形式，但其购买对象究竟是一组打包的资产，还是实质上购买一项业务，应结合所取得相关资产、加工处理过程等进行综合判断。

A公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产(如固定资产、在建工程)、人员投入以及与之相联系的实质性加工处理过程(如订单处理系统和经营系统以及具备相关经验的员工),B公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。这些因素综合起来考虑，A公司收购的这组资产很可能是一项业务。

值得注意的是，在本案例中，如果A公司不是向第三方进行收购，而是与控股股东进行上述交易，即同一控制下收购资产并转移人员及相关系统等，如果符合业务的定义，则适用同一控制下企业合并的会计处理原则进行处理。

【相关案例之一】

(一)案例背景

A公司是有色金属行业的上市公司，2×13年12月1日从第三方购入一小型矿业公司B公司68%的股权。B公司账面主要资产为无形资产(即某矿产区块的探矿权)和少量固定资产(即勘探设备和办公设备)。根据地质详查报告显示，该矿产区块位于某贵金属矿区的盆地中。而且，某家大型矿业公司也于近期在盆地周边发现了大额探明储量。B公司的地质勘探报告已通过了储量评审部门的审查并送交国土资源管理部门备案，相关采矿权正在申请办理中。虽然矿山建设尚未开始，管理层已经根据储量详查结果制定了矿产资源开发利用战略方案。除两位核心管理人员外，B公司的其他员工如勘探开采、财务、人事等不会在股权转让之后继续留在公司。

问题：A公司购买的是一组资产还是业务?

(二)案例解析

在本案例中，B公司虽然尚未开始矿山建设及采矿生产，其勘探、详查活动以及由此形成的地质勘探报告表明其计划的主要活动已经开始，而且其核心管理人员、存在的技术方案可行性、与当地国土资源管理部门及储量评审部门的沟通和联系、采矿权的申请、储量详查结果、管理层制定的矿产资源开发利用战略方案等都可能表明所具有的“投入”和“实质性加工处理过程”要素。

值得注意的是，根据《企业会计准则解释第13号》的规定，A公司可以在进行上述判断之前，选择采用“集中度测试”。如果A公司取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似资产的公允价值，则通过“集中度测试”,应判断B公司不构成业务。如果未通过“集中度测试，则A公司仍需结合业务的定义进行上述判断。

【相关案例之二】

(一)案例背景

2×15年A.公司向B公司全体股东非公开发行股份购买其合计持有的B公司100%股权。其中B公司及其子公司并无实际业务活动，主要通过注册在中国香港的全资子公司持有在某东南亚国家的C公司95%股权。经评估机构评估，B公司100%股权在评估基准日的评估值与账面价值间的差异主要为其孙公司C公司持有的固定资产及无形资产的增值。

C公司为一家钾盐矿开采、钾肥生产企业，其拥有该东南亚国家特定区域钾盐矿开采特许权，该矿区勘查面积范围内钾盐矿资源储量约10亿吨，该资源储量已经过评审。截至收购完成日，C公司仅有一条10万吨的钾盐矿实验生产线已投产，一期百万吨项目生产线正处于扩建阶段，预计2×16年底至2×17年投产。项目建设完成后，C公司年生产能力由10万吨增加到100万吨。上述10万吨生产线累计开采原矿石量占探明储量比例不到1%,但实验生产线验证过程中获得了专门用于该类矿产开采的技术专利，为百万吨项目及后续开采提供了关键技术和可行性论证。

A公司与B公司股东签订该收购股权交易价格较评估值溢价近7%。A公司接受以溢价成交的主要原因在于预期收购后将会形成协同效应和规模效应，而该预期并不在评估范围之内。上述百万吨产能扩建项目尚需投入大额资金，因此A公司在非公开发行股份购买资产的同时，也向特定投资者非公开发行募集资金，若无法募集到资金存在无法完成百万吨生产线建设的风险。

问题：A公司收购的标的即B公司是否构成业务?

(二)案例解析

根据企业会计准则相关规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定同时具备上述三个要素，具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。《国际财务报告准则第3号》附录二应用指南第9段指出，业务要素的性质往往随行业和主体经营活动的结构包括主体发展阶段的不同而不同。已建立业务通常有许多不同类型的“投入”“过程”和“产出”,而新成立的业务则通常没有多少“投入”和“过程”。

在本案例中，A公司收购B公司主要是为了获得其孙公司C公司的股权。根据背景信息，C公司拥有特定区域钾盐矿开采特许权，但仅有一条10万吨的钾盐矿实验生产线投产，累计开采原矿石量占探明储量比例不到1%,正式大规模投入生产的百万吨项目生产线仍处于扩建阶段。A公司该项收购对象是钾盐矿开采特许权和在建工程等资产还是一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。案例中C公司仍处于发展阶段，虽然已投入生产的10万吨实验生产线仅占探明储量不到1%,以及后续生产线的扩建仍需要大量资金投入，但实际上其所计划的矿产开采加工活动已开始，且已正在进行生产产出的计划，包括已获得矿产开采特许权、投产10万吨的钾盐矿实验生产线的发明专利已为后续大规模开采加工提供了关键技术和加工过程准备、10万吨的实验生产线已经投产运营、百万吨项目生产线已在建设过程中等。同时，上述事实也表明其可能具有“投入”和“实质性加工处理过程”要素，其中“投入”包括钾盐矿开采特许权、专利技术等，“实质性加工处理过程”包括已投产的10万吨实验生产线、用于该类矿产开采关键技术及已具有可行性的生产线、已根据计划后续大规模开采加工的扩建工程已经在建，等等。可见，该案例中的情形表明A公司并非仅仅购买了一项矿产开采权，而是购买了一项能够进行矿产开采生产的业务。虽然在目前阶段，产出量较小，但根据准则，处于发展阶段但没有产出的主体仍然可能被视为业务。

同时，A公司与B公司股东签订该收购股权交易价格较评估值溢价近7%,如果仅购买一项资产或资产包，对于理性投资者而言不太可能会以评估值溢价7%的价格交易，而背景信息也表明上述A公司接受以溢价成交的主要原因在于收购后预期将会形成协同效应，可见A公司收购B公司仅为收购一项资产的可能性并不大。

当然，对处于发展阶段的主体，与正常经营过程体现出不同的特点，例如所计划的主要活动尚未开始、投入和加工处理过程几乎不存在等，可能认为不构成业务。如上述案例中，假设C公司实验生产线尚未搭建，是否能成功开采加工尚无法合理预知，其投入和实质性加工处理过程是否存在，从而是否构成业务仍值得探讨。如果是购买资产，购买价格与评估值存在差异，应考虑公允价值的判断并提供充分恰当的证据。