案例7-03搬迁补偿事项的会计处理

一、案例背景

A公司是制造业上市公司。为实施城市规划，进行旧区改建，2×13年3月，当地工业改造指挥部与A公司签订搬迁补偿协议。协议约定，以第三方评估结果为基准，当地工业改造指挥部支付5亿元补偿费收回A公司某地块的厂区土地、地上建筑物及水电配套设施。2×13年12月，A公司已全部清空并撤出原厂区，并将房屋建筑物及土地使用权的权属证明上交工业改造指挥部。A公司在原地块上的资产产权关系清晰，没有权属争议。补偿协议未就A公司应如何使用补偿费进行规定，工业改造指挥部也未有其他另行规定。

问题：A公司的搬迁补偿事项应如何进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则解释第3号》第四个问答规定：

“四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理?

企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第二条规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)第三条规定：“政府补助具有下列特征：

(一)来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

(二)无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”

三、案例解析

根据《企业会计准则解释第3号》(以下简称解释3号)的相关规定，搬迁补偿事项只有在满足两个要素的前提下，才能适用解释3号的特殊规定，即先将收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，作为资本公积处理。

上述两个要素是指“因公共利益进行搬迁”以及“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款”。公共利益搬迁包括因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等搬迁。一般而言，公司是否因公共利益进行搬迁，结合具体搬迁事项的原因、背景和协议约定进行分析，其结论一般不会引起争议。实务中分歧点较多的是如何判断财政预算直接拨付的概念。根据《中华人民共和国预算法》,财政预算由政府编制并经人民代表大会审批，有严格的发放审批流程和发放途径。如果没有客观证据证明，公司收取的搬迁款属于财政预算内支出且收取方式是财政直接拨付，则不能认定满足这一要素。

在本案例中，虽然A公司的搬迁原因是为了配合城市规划和旧区改建，具有公共利益的因素。但是，A公司与当地工业改造指挥部签订搬迁协议，搬迁款的拨付单位为当地工业改造指挥部，并非出自财政部门直接拨付的预算支出资金，并不同时满足适用解释3号特殊规定的两个前提要素，因此，不能适用解释3号的特殊规定。

如果进一步分析本案例中A公司的搬迁背景，A公司在原地块上的资产产权关系清晰，没有权属争议，该地块所在地也存在房地产交易市场。A公司的搬迁补偿款的定价依据为第三方评估值，搬迁协议也未就A公司如何具体使用补偿款进行规定。该交易的实质是A公司将自身的资产与当地工业改造指挥部进行平等交换，用资产公平换取所谓的“补偿款”,款项的本质并非政府补助而是交易对价。该交易与A公司向其他非政府部门处置资产并收取处置对价并不存在本质区别。除非有明确的证据表明A公司收到的款项明显高于市场价值，且附带额外的政策条件和使用条件，含有政府补助的成分，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理。

【相关案例之一】

搬迁补偿中政府补助的认定

(一)案例背景

A公司为制造业上市公司。2×12年1月，A公司收到当地国土资源局关于收回A公司位于B片区的C地块土地使用权的通知。通知规定，为实施城市规划，进行旧区改建，依照《中华人民共和国土地管理法》和《中华人民共和国城市房地产管理法》等法律法规，经报当地人民政府批准，收回A公司位于B片区旧城改造项目用地范围内的C地块的土地使用权，作为B片区国有土地使用权公开挂牌捆绑出让的旧城改造项目用地。收回A公司用地过程中涉及拆迁安置补偿的，由该改造项目挂牌竞得人按国家规定程序取得拆迁人资格后，按照国家城市房屋拆迁有关法规政策规定进行安置补偿。2×12年4月，甲房地产开发公司通过参加当地国土资源局土地交易中心举行的土地公开挂牌捆绑出让程序，取得了上述B片区的拆迁人资格并负责相关拆迁安置工作。2×12年6月，A公司与甲公司签订搬迁补偿协议，约定以现金方式补偿，由A公司自行安置。补偿价格以第三方评估结果为基准确定，补偿总金额为2.3亿元。A公司在C地块上的资产产权关系清晰，没有权属争议。

问题：A公司的搬迁补偿事项应如何进行会计处理?

(二)案例解析

在本案例中，虽然A公司的搬迁原因是为了配合城市规划和旧区改建，具有公共利益的因素。但是，A公司与甲公司签订搬迁协议，搬迁款的支付对象为甲公司，并非出自财政部门直接拨付的预算支出资金，不同时满足适用解释3号规定的两个前提要素，因此不适用解释3号的规定。

如果进一步分析本案例中A公司的搬迁背景，甲公司作为房地产开发公司，根据有关程序取得B片区整体的拆迁人资质，就B片区进行整体改造。A公司在原地块上的资产产权关系清晰，没有权属争议，该地块所在地也存在房地产交易市场。A公司的搬迁补偿款的定价依据为第三方评估值，搬迁协议也未就A公司如何具体使用补偿款进行规定。甲公司与A公司的交易实质是，A公司将自身的资产与甲公司进行平等交换，用资产公平换取所谓的“补偿款”,款项的本质是交易对价。该交易与A公司向其他非政府部门处置资产并收取处置对价并不存在本质区别。除非有明确的证据表明A公司收到的款项明显高于市场价值，且附带额外的政策条件和使用条件，含有政府补助的成分，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理。

【相关案例之二】

拆迁补偿能否递延到未来期间确认收益

(一)案例背景

某医药公司根据当地政府的统一规划，2×18年2月与政府下属的土地开发公司签订拆迁补偿协议，给予公司补偿总金额为1.9亿元，一次性支付。具体补偿项目及金额包括房屋建筑物及其附属物价款4,000万元、设备价款5,000万元、停产停业损失补助2,000万元、品种转移费8,000万元。

在拆迁补偿谈判中，医药公司与土地开发公司就品种转移费进行了协商。按照目前在产的药品品种数量以及预计的每种药品的变更注册、重新认证等相关费用进行估计，土地开发公司同意向医药公司支付品种转移费8,000万元。品种转移费源于《药品注册管理办法》等文件的规定，药品生产场地变更需要重新注册申请，涉及申报、审评、审批等程序。医药公司从现在的注册经营地搬迁到新的生产地点之后，需要就每一类药品的新生产场地重新注册申请，相应会发生试生产及注册申请相关费用；另外，各种药品的重新注册申请是分阶段进行的，相关费用逐期发生。医药公司预计，2×18年年底之前将房屋建筑物腾空交付；10%的药品将在2×18年完成新生产场地的重新注册申请；其余药品在未来期间陆续完成生产场地重新注册申请，在完成重新注册之前，医药公司将委托其他生产厂商代为生产这些药品。

问题：医药公司是否应该将上述补偿中的品种转移补偿费递延到未来注册申请费用发生的期间确认为收益?

(二)案例解析

首先，该业务中，政府按照市场价格征收土地，医药公司将房屋建筑物腾空交付给土地开发公司，此后不再有任何后续义务，本质上是一种商业行为，补偿价款属于交易对价，不具有无偿性的特征，与企业向其他非政府部门处置资产并收取对价并不存在区别。

除非有明确证据表明企业收到的款项明显高于所交付资产的市场价格，否则不适用政府补助准则。

其次，该交易实质为资产处置，对价所包含内容只是定价时的考虑因素，是定价的一种方式。

最后，提供的类似于房屋建筑物和设备补偿款是对房屋建筑物和设备损失的补偿，品种转移费本质上是对企业以前年度经营形成的生产经营资质因搬迁而提供的补偿。

综上所述，鉴于该业务性质为资产处置而非政府补助，对应的损益应该在完成房屋建筑物交付时作为资产处置损益一次性确认，不应该将上述补偿中的品种转移补偿在未来注册申请费用发生期间分期确认为收益。