案例11-01 会计科目的使用与财务报表的列报

《企业会计准则应用指南》的附录规范了会计科目和主要账务处理。会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。

财政部发布了一般企业财务报表格式、合并财务报表格式等报表格式，其报表项目来自《企业会计准则应用指南》附录中的主要科目，并按照这些科目常见的余额情况在报表中相应列示。

在实务中，一些上市公司教条地使用报表格式，简单地认为会计科目使用与财务报表列报科目应该完全一致，导致财务报表并未按照《企业会计准则基本准则》的原则和《企业会计准则第30号财务报表列报》(2014年修订)的要求进行列报。

一、案例背景

A公司为上市公司。该公司2×18年预付给供应商1,000万元用于进口某台机器设备。2×18年12月31日，该机器设备尚未到货。A公司查阅了《企业会计准则应用指南》附录中的科目账务处理，注意到“1123预付账款”中指出“企业进行在建工程预付的工程价款，也在本科目核算”。A公司因此将该笔1,000万元的预付设备采购款在“预付账款”科目进行核算。在编制2×18年度财务报表时，由于一般企业财务报表格式将“预付款项”作为一个单独的报表项目列示于流动资产，因此，A公司将这1,000万元预付设备款包含在流动资产中的“预付款项”中进行列报。

问题：用于购建固定资产的预付款项在资产负债表中应该如何列报?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”

《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)第十七条规定：“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

(一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

(二)主要为交易目的而持有。

(三)预计在资产负债表日起一年内变现。

(四)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。”

《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)第十九条规定：“负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

(一)预计在一个正常营业周期中清偿。

(二)主要为交易目的而持有。

(三)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

(四)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。”

三、案例解析

首先，企业不能仅仅根据日常核算时所使用的会计科目来决定资产负债表中的列报。《企业会计准则应用指南》的附录只是对企业的会计科目设置和日常会计核算提供指引，而在编制财务报表，确定资产的分类时还是应该根据其实际情况，遵循《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)中有关流动性分类的原则进行考虑。

另外，用于购建固定资产的预付款项应该列报为流动资产还是非流动资产的问题，实务中存在不同的观点。

一种观点认为，如何列报预付工程设备款应该取决于预付款结转为其所购买的资产的时间。如果预付款预计将在未来一年(或者一个营业周期)之内结转为其他资产，则预付款应作为流动资产列报，否则，应作为非流动资产列报。

另外一种观点认为，判断预付款作为流动资产还是非流动资产列报应该依据该预付款所购买的标的资产的类别来决定。例如，为购买存货而支付的预付款应当列报为流动资产，而为购买固定资产而支付的预付款则应该列报为非流动资产。

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)的有关规定，预计在资产负债表日起一年内或一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产为流动资产。从预付账款的性质分析，企业显然不是为了出售或耗用的目的而持有预付账款，因此在考虑预付款项的分类时，应当重点分析其“变现”的时间。我们认为，这里的“变现”的含义并不是指将该项资产处置后收回现金，而是指该项资产的经济利益的预期实现方式。因此，我们需要从预付账款所包含的经济利益的实现方式和时间来分析其在资产负债表中的分类。从预付账款的性质来看，预付账款是企业为了购买某项资产而预先支付的合同价款。通常情况下，企业为取得某项资产而支付预付款，在评价其经济利益时，并不会以该笔预付款是否成功地转化为其所购买的资产作为依据，而是会将其视为该项资产的一部分，分析该项资产的经济利益是否实现。例如，企业为购买存货或固定资产而支付一笔预付款，企业并不会以该笔预付账款已经结转为存货或固定资产就视为其经济利益已经实现，而是会关注该款项所购买的存货的出售或耗用情况、所购买的固定资产的使用情况来判断该笔款项经济利益的实现情况。因此，在分析预付账款经济利益的预期实现方式时，不能与其所购买的资产割裂开来，而是应该取决于其最终形成的资产的经济利益实现的时间及方式。

此外，从为报表使用者理解财务报表所传达的信息来看，正常情况下，为购买长期资产而支付的预付账款不可能在短期内变现，而是会转化为一项非流动资产，企业在未来较长的时期内使用该项非流动资产并从中获利。在这种情况下，如果将预付账款分类为流动资产，则很可能会对报表使用者产生误导，使其对企业的流动性、短期偿债能力等作出错误的评价，进而影响报表使用者的经济决策。

因此，我们认为，为购建固定资产而预付的款项，日常会计核算时在“预付账款”科目反映，在期末编制财务报表时，应分类为非流动资产，列示于其他非流动资产中，并在附注中披露其性质。

公司应注重区分核算科目与报表列报的区别，原则上不管日常核算采用什么科目，在进行报表列报时，都应该按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)中关于流动性与非流动性的划分原则进行判断，合理确定相关项目在报表中的列报方式。