案例12- 02 非营利性组织是否应纳入合并范围

根据《企业会计准则》的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。在被投资单位为非营利性组织的情况下，能否纳入合并范围，需要结合具体情况进行判断。

一、案例背景

A公司为信息系统行业的上市公司。2×12年1月，A公司与B高等普通大学(以下简称B大学)根据《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》(国务院令第399号)和《独立学院设置与管理办法》(教育部令第26号)等法律法规的有关规定，签订合作办学协议，设立独立机电学院(以下简称机电学院)。机电学院具有法人资格，注册资本为1亿元，其中A公司出资7,000万元，持股70%,B大学以无形资产作价3,000万元出资，持股30%。机电学院对外招生，其性质为利用非国家财政性经费举办的实施本科学历教育的高等学校。

机电学院最高决策机构是学院董事会，董事会成员共7人，其中A公司委派4名，B大学委派3名，A公司董事长同时任机电学院的董事长。聘任、解聘院长，修改学院章程，制定学院发展规划，审核学院预算、决算决定机电学院的分立、合并、终止相关的决议须经全体董事2/3以上表决通过。除上述事项以外的其他决议由全体董事过半数表决通过。独立学院在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以按出资比例从办学结余中取得合理回报。

问题：A公司是否应将机电学院纳入合并范围?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第七条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”

《国际财务报表准则第10号——合并财务报表》第B57段规定：“回报的例子包括：(1)股利，被投资单位其他经济利益的分配(例如被投资者发行的债务工具产生的利息)以及投资方对被投资单位投资的价值变动；(2)因向被投资单位提供服务而得到的补偿、因提供信用支持或流动性支持产生的费用或损失风险、被投资单位清算时的剩余权益、税收回报以及因涉入被投资单位而获得的未来流动性；(3)其他利益相关者无法得到的回报，例如投资方可以将自身资产与被投资单位的资产一并使用，比如合并运营能力以获得规模经济、节省成本、为稀缺产品提供资源、获得专有知识或限制某些运营或资产，以提高投资者其他资产的价值等。”

三、案例解析

《企业会计准则》对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即分析投资方是否具备主导被投资单位相关活动的权力以及是否能够从中获取可变回报。

第一，应分析A公司是否对机电学院的财务和经营决策具有决定权。在本案例中，机电学院的最高权力机构为董事会，董事会成员共7人，其中A公司委派4名，B大学委派3名，A公司董事长同时任机电学院的董事长。学院的重大事项例如聘任、解聘院长，修改学院章程，制定学院发展规划，审核学院预算、决算，决定机电学院的分立、合并、终止相关的决议等须经全体董事2/3以上表决通过。因此，A公司首先应分析需经全体董事2/3以上通过才有效的事项究竟是与机电学院的财务和经营息息相关的实质性决策事项，还是仅为保护性决策事项。在判断控制的时候，应该只考虑实质性条款，不考虑保护性条款。

一般来讲，设立保护性条款是为了保护全部或部分投资者(尤其是小股东)利益，对于与公司正常经营活动无关，或者因为其金额非常重大、性质非常特殊等原因，会严重影响公司正常业务的重大决策事项，适用更为谨慎的决策程序。通常而言，修改主体的章程，以及决定主体的分立、合并、终止会严重影响主体的正常经营活动，一般可以理解为保护性条款。

值得进一步分析的是，在本案例中，机电学院聘任、解聘院长，制定学院发展规划，审核学院预算、决算也必须经全体董事2/3以上表决才能通过。通常认为，主体的发展规划、预算、决算事项与主体的正常经营活动息息相关，因此与之相关的条款通常会理解为实质性条款。因此，除非A公司和B大学之间存在其他合同安排，使A公司能够合法合规地独立主导学院的课程设置、师资安排、招生规模、招生要求、收费标准、办学成本等与机电学院的主要经济利益息息相关的正常经营活动，学院院长的职责范围也仅限于根据已确定的经营方针、规划，监督学院日常教学活动，且有确凿证据表明在投资双方进行合作协商设立学院时，已经就学院在存续期间的整体预算规模、经营规划达成了共识，否则，A公司不能单方面主导机电学院聘任、解聘院长，制定学院发展规划，审核学院预算、决算的事实，这将导致A公司对机电学院的控制权存在重大疑虑。

第二，应分析A公司从机电学院获取利益的方式和程度。本案例中，机电学院有两个投资方，在扣除机电学院的办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，A公司可以按其出资比例从办学结余中取得合理回报。此外，A公司通过投资举办机电学院，还可以为企业发展储备所需要技术开发人才，利用与学院实验室的合作项目，为有效降低研发成本创造有利条件，获取其他利益相关方无法获取的回报。

第三，应该考虑通过股权转让方式退出该项投资的可能，以及转让可能获得收益的情况。

综上所述，在本案例中A公司是否能将机电学院纳入合并范围不能一概而论，而应紧扣控制定义的核心要素，结合上述要点，分析A公司是否具有主导机电学院的相关活动的权力，并通过参与机电学院的相关活动取得可变回报，而且能运用权力改变回报金额。

【相关案例之一】

非营利养老机构是否纳入合并范围

(一)案例背景

A公司所属行业为电信设备制造行业，主要为运营商提供移动通信网络优化覆盖设备、系统及相关服务。2×11年度，A公司独家出资300万元，在某市民政局登记，设立了一家居家养老服务中心(以下简称养老中心)提供居家家政服务、康复保健、法律维权、日间照料等居家养老服务。该中心的法律形式为民办非企业单位，属于非营利组织。作为非营利组织，养老中心既可以履行企业社会责任，又可以作为一个服务载体，推广A公司的老人手机产品，逐步扩大养老服务平台产品的销售规模。

养老中心的法律形式为民办非企业单位，民办非企业单位作为一个民间非营利组织，其不以营利为宗旨和目的，且根据《民办非企业单位登记暂行办法》(民政部令〔1999〕18号),民办非企业单位须在其章程或合伙协议中载明该单位的盈利不得分配，解体时财产不得私分。根据养老中心的章程，其经费收入只能用于章程规定的业务，盈余不能进行分红。养老中心自设立以来，基本实现盈亏平衡，A公司预计养老中心在现有运营规模下，未来收入和费用也会基本持平。

养老中心的最高权力机构为理事会，理事会由3名理事构成，其中A公司推荐2人，业务主管单位推荐1人。修改章程、解散、变更形式的决议必须经全体理事2/3以上通过方为有效，其他决议经全体理事过半数通过有效。

问题：A公司是否应将养老中心纳入合并范围?

(二)案例解析

《企业会计准则》对于“控制”的定义和判断并不拘泥于法律形式。投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即分析投资方是否具备主导被投资单位相关活动的权力以及是否有能力影响可变回报金额。

第一，应分析A公司是否具有对养老中心的财务和经营决策的决定权。在本案例中，养老中心的最高权力机构为理事会，理事会由3名理事构成，其中A公司推荐2人，理事会作出决议必须经全体理事过半数通过，重要事项的决议必须经全体理事2/3以上通过方为有效。因此，A公司首先应分析需全体理事2/3以上通过才有效的事项究竟是与养老中心的财务和经营息息相关的实质性决策事项，还是仅为保护性决策事项。一般而言，与被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度相关的事项为实质性决策事项。对修改章程、增加或减少注册资本、发行债券、合并、分立、解散或变更形式等与改变被投资单位的基本性质相关的事项可以理解为保护性决策事项。本案例中，养老中心必须经超过全体理事2/3以上通过才有效的事项涉及修改章程、解散和变更形式，上述事项与养老中心的日常正常经营活动无关，而仅与改变养老中心的现有法律形式等对养老中心而言性质极其特殊的事项相关，属于保护性决策事项。除上述保护性事项外，其他重大决议经全体理事过半数通过即为有效。由于A公司可以推荐3名理事中的2名，因此可以判断A公司享有对养老中心财务和经营政策的决定权。

第二，应分析A公司从养老中心获取利益的方式和程度。就养老中心不能进行利润分配的事项而言，虽然控制的目的是为了获取经济利益，然而，企业会计准则讲解也明确指出，获取经济利益包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。因此，被投资单位无法进行利润分配，并非必然代表投资方无法获取经济利益。在本案例中，养老中心的唯一的出资方为A公司，不存在其他经济利益相关方。除了履行社会责任外，A公司设立养老中心的经济目的是为了在养老中心推广使用A公司设计的老人手机产品，逐步扩大其养老服务平台产品的销售规模。由于不存在其他利益相关方，A公司实质上通过将自身产品运用于养老中心而从中获取了绝大多数的经济利益。

第三，应该考虑通过股权转让方式退出该项投资的可能，以及转让可能获得收益的情况。

综上所述，A公司享有主导养老中心相关活动的决定权，并能据以从养老中心的经营活动中获取可变回报，应将养老中心纳入合并范围。

【相关案例之二】

非营利性医疗机构是否纳入合并范围

(一)案例背景

A公司于2×14年4月收购了B医院100%的所有者权益，B医院为非营利性医院，非营利性医疗机构盈利只能用于自身发展，不能分红。收购完成后，A公司已将B医院与下属其他医院统筹管理，在业务培训、专家利用、集中采购等方面综合利用整体资源。A公司认为，B医院作为非营利性医院，公司无法对其盈利进行分配，且没有能力运用对B医院的权力影响其回报金额，2×14年未将B医院纳入合并报表。2×15年12月28日A公司与其所控制的一家下属全资医院C医院签署协议，C医院有权对B医院的人事、财务、采购及其他经营管理进行管理决策。A公司因此认定可以将B医院纳入2×15年合并报表范围。

问题：A公司上述会计处理是否符合企业会计准则规定?

(二)案例解析

在实务中对非营利性组织是否纳入合并范围的判断，仍以控制为基础确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

企业会计准则对于“控制”的定义和判断并不拘泥于被投资单位的法律形式。投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即分析投资方是否具备主导被投资单位相关活动的权力以及是否能够从中获取可变回报。

第一，应分析上市公司是否具有对非营利性组织的财务和经营等相关活动的决定权。此时，需要考虑非营利性组织的相关活动的构成、最高权力机构及决策机制。

第二，应分析上市公司从非营利性组织获取利益的方式和程度。企业会计准则及相关规定也明确指出，获取可变回报包括：(1)股利，被投资单位其他经济利益的分配以及投资方对被投资单位的投资的价值变动；(2)因向被投资单位提供服务而得到的补偿、因提供信用支持或流动性支持产生的费用或损失风险、被投资单位清算时的剩余权益、税收回报以及因涉入被投资单位而获得的未来流动性；(3)其他利益相关者无法得到的回报，例如投资方可以将自身资产与被投资单位的资产一并使用，合并运营能力以获得规模经济、节省成本、为稀缺产品提供资源、获得专有知识或限制某些运营或资产，以提高投资者其他资产的价值等。因此，被投资单位无法进行利润分配，并不必然代表投资方无法获取经济利益。

第三，应该考虑通过股权等权益转让方式退出该项投资的可能，以及转让可能获得收益的情况。

在本案例中A公司在与C医院签署协议前后，其所拥有的对B医院的权力、享有的可变回报等没有发生实质性变化，A公司在2×15年将B医院纳入合并范围，原则上在2×14年即应予以合并，除非A公司能够提供在2×14年不构成控制的其他依据。