案例12- 13 丧失非全资子公司控制权时如何计算投资收益

在部分处置对子公司投资并丧失控制权的情况下，投资收益通常包括两部分：来自处置投资的收益和来自剩余长期股权投资重新计量的收益。

一、案例背景

A公司是一家生产经营家居用品的上市公司，2×11年2月1日以现金3,000万元从第三方购入B公司75%的股权，取得了对B公司的控制。B公司主营酒店用品的销售，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为4,000万元，本次购买未产生商誉。因业务发展需要，A公司于2×14年1月1日将B公司40%的股权以4,400万元转让给三位自然人，转让股权的定价基础是处置日按照收益法评估的B公司公允价值1.1亿元。自此，A公司丧失了对B公司的控制权，不再合并B公司，并将剩余的B公司35%的股权按照权益法进行核算。处置日：

1.A公司所持有的剩余B公司35%的股权的公允价值为3,850万元。

2.B公司各项资产、负债在A公司合并财务报表中的账面价值为4,260万元，即按照2×11年2月1日购买日的公允价值4,000万元为基础持续计算至该处置日的金额。

3.B公司各项资产、负债在其自身财务报表中的账面价值为3,500万元，不考虑所得税影响。

问题：A公司在其合并财务报表中如何计算本次股权出售所产生的投资损益?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)第十五条规定：“……投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第五十条规定：“企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。”

三、案例解析

在本案例中，计入A公司合并利润表的投资收益计算如表12-1所示。

在本案例中按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》(2014年修订)第五十条规定的按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产(以下简称原子公司自购头日开始持续计算的净资产)的份额的理解中，原子公司自购买日开始持续计算的净资产既不是指B公司自身财务报表中各项资产、负债在处置日的账面价值3,500万元，也不是指处置日按照收益法评估的B公司的公允价值1.1亿元，而是指B公司各项资产、负债在A公司合并财务报表中以2×11年2月1日购买日的公允价值4,000万元为基础持续计算至2×14年1月1日处置日的账面价值4,260万元，乘以原持股比例75%计算出可辨认净资产的份额3,195万元(4,260×75%)。因为非同一控制下的企业合并的会计处理原则是将被购买方(本案例中的B公司)各项可辨认资产和负债按照其在购买日(本案例中2×11年2月1日)的公允价值重新计量后反映在购买方(本案例中的A公司)的合并财务报表中，并以此作为该等资产、负债在合并财务报表中进行后续计量的基础。因此当A公司丧失控制权，在其合并财务报表中终止确认B公司各项资产和负债时，应当一贯性地沿用B公司各项资产和负债在合并财务报表中自购买日起持续计算至处置日的账面价值。