资产减值损失

1.6.14 资产减值损失（6701）

一、本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

二、本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

三、企业的应收款项、存货、长期股权投资、债权投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”“存货跌价准备”“长期股权投资减值准备”“债权投资减值准备”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等科目。在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

四、企业计提坏账准备、存货跌价准备、债权投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”“存货跌价准备”“债权投资减值准备”等科目，贷记本科目。

五、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

7.12 资产减值损失

资产减值损失是指计提各项资产减值准备所形成的损失，包括应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产发生的减值损失。在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉以及采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生的减值，也计入资产减值损失。应收款项的减值损失一般在“信用减值损失”科目进行核算，其他资产的减值损失在“信用减值损失”科目进行核算。

7.12.1 应收款项的减值

1.业务概述

应收款项的减值是指企业无法收回或收回的可能性很小的应收款项。由于发生应收款项减值而产生的损失，称为应收款项减值损失或坏账损失。

（1）应收款项减值损失的测试。根据《企业会计准则》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（如应收款项等）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

（2）应收款项减值损失的计量。当应收款项发生减值时，应当将该应收款项的账面价值减计至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认减值损失，计提坏账准备。应收款项减值损失一般采用备抵法核算，估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法等。

2.账务处理

企业计提坏账准备时，按应该减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；冲减多计提的坏账准备是做相反的会计分录。编制会计分录如图7-83所示。

资产负债表日，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。编制会计分录如图7-84所示。

3.案例解析

参见资产类“应收账款”相关内容。

7.12.2 存货的减值

1.业务概述

每期期末（即资产负债表日），企业应对存货按成本与可变现净值孰低法计量。成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计量的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计量；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计量。对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，并计入当期损益。其中，“成本”是指期末存货的实际成本（即历史成本）；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则“成本”为经调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额，并不是指存货的现行售价。当存在下列情况之一时，表明存货的可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备：

（1）该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来不可能回升；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在下列情形之一时，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.账务处理

（1）每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。编制会计分录如图7-85所示。

（2）若应提数小于已提数，应冲减部分已提数（必须在原已计提的存货跌价准备金额内冲减），借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。编制会计分录如图7-86所示。

（3）已计提跌价准备的存货，如果用于销售、债务重组或者非货币性资产交换，则对于这部分已经销售的、用于债务重组和非货币性资产交换的存货，应在将其成本结转为当期损益的同时，结转其已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”等科目。编制会计分录如图7-87所示。

（4）资产负债表日，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。编制会计分录如图7-88所示。

3.案例解析

【例7-39】甲公司自2×19年起采用成本与可变现净值孰低法对期末某类存货进行计价，并运用分类比较法计提存货跌价准备。假设甲公司2×19年至2×22年年末该类存货的账面成本均为200 000元。

（1）假设2×19年年末该类存货的预计可变现净值为180 000元，则应计提的存货跌价准备为20 000元。账务处理如下。

借：资产减值损失　　20 000

贷：存货跌价准备　　20 000

（2）假设2×20年年末该类存货的预计可变现净值为170 000元，则应补提的存货跌价准备为10 000元。账务处理如下。

借：资产减值损失　　10 000

贷：存货跌价准备　　10 000

（3）假设2×21年11月30日，因存货用于对外销售而转出已提跌价准备5 000元。账务处理如下。

借：存货跌价准备　　5 000

贷：主营业务成本　　5 000

（4）假设2×21年年末该类存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为194 000元，则应冲减已计提的存货跌价准备为：20000+10 000-5 000-6 000=19 000（元）。账务处理如下。

借：存货跌价准备　　19 000

贷：资产减值损失　　19 000

（5）假设2×22年年末该类存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为205 000元，则应冲减已计提的存货跌价准备6 000元（以已经计提的跌价准备为限）。账务处理如下。

借：存货跌价准备　　6 000

贷：资产减值损失　　6 000

7.12.3 非流动资产的减值

1.业务概述

（1）资产发生减值的迹象。从企业外部信息来看，如果存在资产的市价大幅度下跌、企业所处的经营技术环境发生重大变化、资产可收回金额大幅度降低以及企业所有者权益账面价值远高于市值等现象，则可以认定为该资产发生了减值。从企业内部信息来看，如果存在资产已经陈旧过时或损坏、资产已被闲置或终止使用，以及资产的经济绩效已经低于或将低于预期等现象，则可以认定为该资产发生了减值。

（2）资产减值的测试。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象。如果资产存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，以及尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值存在不确定性，应当至少每年进行减值测试。

（3）可收回金额的估计。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是，在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑。

①资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

②没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

③资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

④以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

⑤以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

（4）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计。资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行。首先，应当根据公平交易中资产的销售协议或合同价格减去处置费用的金额确定，企业应当优先采用这一方法。其次，在资产不存在销售协议或合同，但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

（5）资产预计未来现金流量的现值的估计。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最?处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率3个因素。资产未来现金流量的现值=∑[第t年预计资产未来现金流量÷（1+折现率）t ]

（6）资产减值损失的确认与计量。企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间做相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。例如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。

2.账务处理

企业通过“资产减值损失”科目核算确认的资产减值损失和计提的资产减值准备。“资产减值损失”科目按照资产类别进行明细核算，分别设置“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。

（1）当确定资产发生了减值时，企业应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。编制会计分录如图7-89所示。

（2）在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年

利润”科目，结转后该科目应无余额。编制会计分录如图7-90所示。

（3）各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

3.案例解析

【例7-40】某公司2×19年年末对甲装置进行减值测试。该装置原值为20 000万元，累计折旧5 440万元，2×19年年末账面价值为14560万元，预计尚可使用6年。假定甲装置的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，但甲装置能独立生产产品并带来收入，因此，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与甲装置有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定以10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。该公司根据历史资料和发展趋势，估计甲装置在2×18年至2×23年每年预计未来现金流量，如表7-3所示（表中现值系数可根据公式计算或者直接查复利现值系数表取得）。

根据表7-4预测计算的结果，该公司甲装置预计未来现金流量的现值为10 584万元，以此作为可收回金额，而甲装置的账面价值为14560万元，则该公司2×17年年末应将甲装置账面价值高于可收回金额的差额3 976万元确认为当期资产减值损失，并计提相应的减值准备。该公司2×19年年末的账务处理如下。

借：资产减值损失　　39 760 000

贷：固定资产减值准备　　39 760 000