应付债券

1.2.13 应付债券（2502）

一、本科目核算企业为筹集（长期）资金而发行的以摊余成本计量的债券。企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成分进行分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算。

二、本科目可按照发行的债券种类进行明细核算，并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细科目，并进行明细核算。

三、应付债券的主要账务处理。

（一）企业发行债券，应当按实际收到金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——面值”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成分的面值，贷记本科目（可转换公司债券——面值），按权益成分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于到期一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记本科目（应计利息），按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。实际利率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。

（三）长期债券到期，支付债券本息，借记本科目（面值、应计利息）、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记本科目（利息调整），贷记或借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”“研发支出”等科目。

（四）可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记本科目（可转换公司债券——面值、利息调整），按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金或银行存款支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

四、企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等信息。企业债券到期兑付，在备查簿中应予以注销。五、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。

3.12 应付债券

应付债券是指企业发行的一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。应付债券是企业举借长期债务而发行的一种书面凭证，是企业依照法定程序对外发行、约定在一定期限内还本付息的有价证券。

3.12.1 一般公司债券的发行、计息及偿还

1.业务概述

公司债券的发行方式有3种，即溢价发行、折价发行和面值发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于市场利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行，溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于市场利率，可按低于债券票面价值的价格发行，称为折价发行，折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿；如果债券的票面利率与市场利率相同，可按票面价值的价格发行，称为面值发行。溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。

2.账务处理

企业应设置“应付债券”科目，并在该科目下设置“面值”“利息调整”“应计利息”等明细科目，用于核算应付债券发行、计提利息、还本付息等情况。该科目贷方登记应付债券的本金和利息，借方登记归还的债券本金和利息，期末贷方余额表示企业尚未偿还的长期债券。（1）发行债券。企业按面值发行债券时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——面值”科目；存在差额的，还应借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。编制会计分录如图3-53所示。

（2）计提债券利息。利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或分期付息、一次还本两种。资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。编制会计分录如图3-54所示。

对于到期一次还本付息的债券，企业应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。编制会计分录如图3-55所示。

（3）债券还本付息。

采用到期一次还本付息方式的企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”“应付债券——应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。编制会计分录如图3-56所示。

采用分期付息、一次还本方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”“在建工程”“财务费用”“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。编制会计分录分别如图3-57和图3-58所示。

3.案例解析

【例3-28】2×17年1月1日，甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。甲公司该批债券实际发行价格如下。

60 000 000×（P/F， 5%，5）+60 000 000×6%×（P/A, 5%， 5）=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200（元）

甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用如表3-4所示。

续表

注：* 尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030377.67（元）。

根据表3-4的资料，甲公司的账务处理如下。

（1）2×17年1月1日，发行债券。

借：银行存款　　62 596 200

贷：应付债券——面值　　60 000 000

——利息调整　　2 596 200

（2）2×17年12月31日，计算利息费用。

借：财务费用　　3 129 810

应付债券——利息调整　　470 190

贷：应付利息——××银行　　3 600 000

（3）2×17年12月31日，支付利息。

借：应付利息——××银行　　3 600 000

贷：银行存款　　3 600 000

2×18年、2×19年、2×20年确认利息费用的会计分录与2×17年的相同，金额与表3-4中的对应金额一致。

（4）2×21年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用。

借：财务费用3 030 377.67

应付债券——面值　　60 000 000

——利息调整　　569 622.33

贷：银行存款　　63 600 000

3.12.2 可转换债券的发行、计息及偿还

1.业务概述

可转换公司债券属于混合金融工具，对于发行方具有负债和股权的双重性质。我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应当在可转换公司债券的初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，确认为资本公积。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

2.账务处理

（1）发行可转换公司债券。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下通过设置“可转换公司债券”明细科目核算。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。编制会计分录如图3-59所示。

发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。负债成分负担的发行费用记入“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目，权益成分负担的发行费用应该记入“资本公积——其他资本公积”科目。

（2）转换股份前。对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其账务处理与一般公司债券的处理相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券和应付利息，差额作为利息调整记入相关科目。

（3）转换股份时。可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票的，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金或银行存款支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”“银行存款”科目。编制会计分录如图3-60所示。

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

3.案例解析

【例3-29】甲上市公司经批准于2×18年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本付息的可转换公司债券，共计100000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×19年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下。

（1）2×18年1月1日，发行可转换公司债券。

首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值为：100 000 000×（P/F，9%， 5）+100 000 000×6%×（P/A， 9%，5 ） =100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897=88 328200（元）

可转换公司债券权益成分的公允价值为：100 000 000-88 328200=11 671 800（元）

借：银行存款　　100 000 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　11 671 800

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　100 000 000

资本公积——其他资本公积（可转换公司债券）11 671 800

（2）2×18年12月31日，确认利息费用。

应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538（元）

当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000（元）

借：财务费用　　7 949 538

贷：应付债券——可转换公司债券（应计利息）　　6 000 000

——可转换公司债券（利息调整）　　1 949 538

（3）2×19年1月1日，债券持有人行使转换权。

债券持有人在当期付息前转换股票，应按债券面值和应计利息之和除以10，计算转换的股份数。转换的股份数=（100 000 000+6 000000）÷10=10 600 000（股）

借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　100 000 000

——可转换公司债券（应计利息）　　6 000 000

资本公积——其他资本公积（可转换公司债券）　　11 671 800

贷：股本　　10 600 000

应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　9 722 262

资本公积——股本溢价　　97 349 538