递延收益

1.2.11 递延收益（2401）

一、本科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。

二、本科目可按政府补助的项目进行明细核算。

三、递延收益的主要账务处理。

（一）企业收到或应收的与资产相关的政府补助，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记本科目。在相关资产使用寿命内分配递延收益，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（二）与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记本科目。在发生相关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（三）政府补助的退回，存在相关递延收益的，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目，超出递延收益账面价值的部分计入当期损益。

四、本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。

3.16 递延收益

递延收益是指尚待确认的收入或收益，是权责发生制在确认收益方面的运用。本科目主要核算企业根据《企业会计准则第16号——政府补助》确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额以及售后租回的未实现收益。

3.16.1 收到政府补助

1.业务概述

政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或者非货币性资产，但是政府作为企业所有者向企业投入的资本不属于此类。政府补助具有无偿性和直接取得资产这两个特征，目前我国政府补助主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产4种形式。其中财政拨款是政府为了支持某些企业而无偿拨付的款项；财政贴息是政府为了支持某些特定领域或区域发展而根据国家宏观经济形式和政策目标对承贷企业的银行存款利息给予的补贴；税收返还是指政府按照国家有关规定采取先征后返或退的税收优惠形式；无偿划拨非货币性资产主要指无偿划拨土地使用权等。有时企业收到的政府补助是用于补偿以后期间费用或损失或者是与资产相关的政府补助，企业应该先记入“递延收益”科目，然后在确认相关费用的期间或者相关资产的使用期间计入当期收益。

2.账务处理

根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补成本或费用的形式不同，可以将其分为两种不同的类型：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。两种补助的账务处理方法是不同的。

（1）与资产相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于构建或以其他方式形成长期资产的政府补助，例如，政府给予企业财政贴息以支持其建造固定资产或者购买无形资产等。企业应该在实际收到款项时按照到账的实际金额确认和计量，不能全部确认为当期收益，因为购买的资产涉及以后期间的收益，所以应当随着相关资产的使用逐渐计入以后的使用期间。即收到补助时，企业应该按照实际收到的金额，贷记“递延收益”科目；当企业使用补助购买资产时，按照资产相关内容中的处理方式编制会计分录即可，借记“在建工程”或“研发支出”等科目，贷记“银行存款”等科目；当此长期资产可供使用时起计提相关折旧或摊销，将递延收益平均分摊到各期的损益中，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”或“其他收益”科目。如果相关资产在处置之前还有未分摊完的递延收益，则全部转入资产处置当期的收益。企业应该编制的会计分录如图3-68所示。

（2）与收益相关的政府补助。

除了与资产相关的政府补助之外，其他都是与收益相关的政府补助，如政府对企业某些特定产品由于非市场原因导致的价格低于成本的一种补偿等，主要是以银行转账的方式支付的。企业应当在当期实际收到款项时按照到账的金额确认和计量，除非企业能够找到确凿证据表明该项补助是按照定额标准支付的。企业收到的与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间费用和损失的，在初始取得时应该先确认为递延收益，然后在相关成本、费用或损失得到确认的期间计入当期损益或冲减当期成本。企业应该按照应收的金额借记“其他应收款”科目，贷记“递延收益”科目；按期分摊递延收益的，企业应该借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”或“其他收益”科目。如果企业收到的政府补助是为了弥补企业在以前期间已经发生的费用，则企业应该在收到补助时直接借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”或“其他收益”科目。补助用于弥补以后期间的费用或损失，企业应该编制的会计分录如图3-69所示。

补助用于弥补以前期间的费用或损失，企业应该编制的会计分录如图3-70所示。

如果企业收到的政府补助中既包含与资产相关的补助又包括与收益相关的补助，则企业应该将它们分开，并分别进行会计处理。如果企业难以明确区分两者，则将收到的政府补助全部计入与收益相关的政府补助，分情况计入当期收益或者在以后期间分期确认。

3.案例解析

【例3-37】2×10年1月，甲企业购买一台机床设备，预计需要支出7 000 000元，但是由于资金不足，按照相关规定向政府提出需要补助2 400 000元。2×10年3月1日，政府批准甲企业的申请并且拨付甲企业2 400 000元财政拨款，甲企业于当日收到此笔资金。2×10年3月31日，甲企业购入该不需要安装的机床设备，实际支出6 000 000元，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧，残值为0。2×19年3月31日出售该台设备，取得价款700 000元（假定不考虑其他因素）。甲企业的账务处理如下。

（1）2×10年3月1日实际收到政府补助时进行确认。

借：银行存款　　2 400 000

贷：递延收益　　2 400 000

（2）2×10年3月31日购入机床设备。

借：固定资产　　6 000 000

贷：银行存款　　6 000 000

（3）2×10年4月开始每个月末计提相关资产的折旧，同时分摊递延收益。

借：制造费用　　50 000

贷：累计折旧　　50 000

借：递延收益　　20 000

贷：其他收益　　20 000

（4）出售设备。

借：固定资产清理　　600 000

累计折旧　　5 400 000

贷：固定资产　　6 000 000

借：递延收益　　240 000

贷：固定资产清理　　240 000

借：银行存款　　700 000

贷：其他收益　　360 000

资产处置损益　　340 000

【例3-38】甲企业生产政府进行补助的产品，根据国家有关规定，甲企业每生产一单位产品能够收到0.042元的补助，该补贴于每个季度初支付。甲企业2×19年实际生产该产品2亿单位，于1月20日收到财政拨付的补贴款。

甲企业的账务处理如下。

（1）2×19年1月1日，甲企业确认应收的财政补贴款。

借：其他应收款　　8 400 000

贷：递延收益　　8 400 000

（2）2×19年1月20日，甲企业收到财政补贴。

借：银行存款　　8 400 000

贷：其他应收款　　8 400 000

（3）2×19年1月起，每月将属于本期的补贴转入当期收益。

借：递延收益　　700 000

贷：其他收益　　700 000

3.16.2 售后租回

1.业务概述

若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

2.账务处理

（1）售后租回交易中的资产转让属于销售卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：

① 销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；

② 销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：

1 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；

②合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。销售方出售资产时，应该按照固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，同时按出售固定资产账面原值，贷记“固定资产”科目，按照以前会计期间计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目。企业应做如下会计分录。

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

销售方收到出售资产的价款时，应该借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，将差额记入“递延收益——未实现融资损益”科目。企业应该编制的会计分录如图3-71所示。

承租方租回资产时，按照租赁资产的公允价值和最低租赁付款额的现值较低者，借记“融资租赁资产”科目，同时贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，将差额记入“未确认融资费用”科目。企业应做如下会计分录。

借：融资租赁资产未确认融资费用

贷：长期应付款——应付融资租赁款

在之后的租赁期间根据租赁资产的折旧进度分摊未实现售后租回损益时，借记或者贷记“递延收益——未实现售后租回损益”科目，贷记或借记“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目。企业应编制的会计分录如图3-72所示。

购买方购买资产应该按照实际支付的价款，借记“融资租赁资产”科目，同时贷记“银行存款”科目。之后的账务处理与一般融资租赁业务的相同。企业应该做如下会计分录。

借：融资租赁资产

贷：银行存款

（2）售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）进行会计处理。如果该交易并不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额应计入当期损益。但是若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，有关损失应予以递延，计入递延收益，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊。如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。销售方出售资产时，应该按照固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，同时按出售固定资产账面原值，贷记“固定资产”科目，按照以前会计期间计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目。企业应做如下会计分录。

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

销售方收到出售资产的价款时，应该借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，将差额记入“递延收益——未实现融资损益”“营业外收入”“营业外支出”科目。企业应该编制的会计分录如图3-73所示。

3.案例解析

【例3-39】甲公司将一条生产线于2×17年1月1日按260 000元的价格销售给乙公司。该生产线2×17年1月1日的账面原值为240 000元，此设备没有计提过折旧。在当天甲公司和乙公司又签订了一份租赁合同将该生产线租回，假定不考虑相关税费，该合同主要内容如下。

（1）租赁标的物：生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵甲公司生产车间之日为2×17年1月1日。

（3）租赁期：2×17年1月1日至2×19年12月31日，共36个月。

（4）租金支付方式：在租赁期内每年年末支付租金100 000元。

（5）租赁合同规定的年利率为8%。

（6）该生产线为全新设备，预计可以使用的年限为5年。甲公司采用年限平均法计提固定资产折旧。

分析如下。

（1）首先判断租赁的类型。

租赁合同中租赁期为3年，占租赁资产尚可使用年限5年的60%，小于规定中的75%；最低租赁付款额为257 710元，大于租赁资产公允价值的90%，即234 000元，所以甲公司应当将该项租赁认定为融资租赁。每期租金现值之和小于租赁资产公允价值260 000元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值257 710元。

（2）计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=260 000-240 000=20000（元）

（3）分配未确认融资费用如表3-6所示。

表3-6 未确认融资费用分摊表（实际利率法）

（4）在折旧期内按照折旧的进度分摊未实现售后租回损益如表3-7所示。

由于当月购入的固定资产当月不计提折旧，所以本例中该租赁资产的折旧期为35个月，即未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。

（5）账务处理。

①2×17年1月1日，甲公司出售固定资产。

借：固定资产清理　　240 000

贷：固定资产　　240 000

借：银行存款　　260 000

贷：固定资产清理　　240 000

递延收益——未实现售后租回损益　　20 000

②2×17年2月28日，甲企业确认本月应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益571.27

贷：制造费用——折旧费571.27

③乙公司2×17年1月1日向甲公司购买生产线。

借：融资租赁资产　　260 000

贷：银行存款　　260 000

其他相关账务处理与其他一般租赁业务的账务处理相同，此处不再赘述。

【例3-40】2×17年1月1日甲公司将一台办公设备以100 000元的价格出售给乙公司，该设备的账面价值为80 000元，市价为90 000元，在当天双方又签订了一份租赁合同将该设备租回，双方签订的租赁合同中约定租期为4年，每年年末支付租金20 000元。分析如下。

（1）首先判断租赁的类型。由于此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，所以应该作为经营租赁处理。

（2）计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=100 000-80 000=20000（元）

（3）在租赁期内按照租金支付比例分摊未实现售后租回损益，如表3-8所示。

表3-8 未实现售后租回损益分摊表

(4）账务处理。

①2×17年1月1日，甲公司出售固定资产。

借：固定资产清理　　80 000

贷：固定资产　　80 000

借：银行存款　　100 000

贷：固定资产清理　　80 000

递延收益——未实现售后租回损益　　20 000

②2×17年12月31日，本年应分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）　　5 000

贷：管理费用　　5 000

其他账务处理与一般经营租赁业务的账务处理相同，此处不再赘述。

（5）如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应该计入当期损益。

①2×17年1月1日，甲公司出售固定资产。

借：固定资产清理　　80 000

贷：固定资产　　80 000

借：银行存款　　100 000

贷：固定资产清理　　80 000

营业外收入　　20 000

②2×17年1月1日，乙公司购买设备。

借：固定资产　　100 000

贷：银行存款　　100 000

其他账务处理与一般经营租赁业务的账务处理相同，此处不再赘述。