其他债权投资

1.1.25 其他债权投资（1503）

一、本科目核算企业按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

二、本科目按其他债权投资的类别和品种，分别按“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等进行明细核算。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的，可以单独设置“其他债权投资减值准备”科目。

三、其他债权投资的主要账务处理。

（一）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已宣告但尚未的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”“存放中央银行款项”“结算备付金”等科目。企业取得的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”“存放中央银行款项”“结算备付金”等科目，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，其他债权投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按其他债权投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。其他债权投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按其他债权投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。其他债权投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（三）资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“其他综合收益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。确定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“其他综合收益”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）。对于已确认减值损失的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记本科目（公允价值变动），贷记“信用减值损失”科目；但以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产为股票等权益工具投资的，借记本科目（公允价值变动），贷记“其他综合收益”科目。

（四）将以摊余成本计量的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记本科目，按其账面余额，贷记“债权投资”科目，按其差额，贷记或借记“其他综合收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（五）出售以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值。

2.13 其他债权投资

2.13.1 企业初始取得其他债权投资

1.业务概述

其他债权投资，是指由公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该类金融资产的条件如下：企业管理该资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标；该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅对本金和以未来偿付本金金额为基础的利息的支付。

在整个过程中会发生购买、持有阶段的升值和贬值、出售等业务。

2.账务处理

企业应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。编制会计分录如图2-57所示。

企业取得的其他债权投资为债券投资的，应按债券的面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。编制会计分录如图2-58所示。

2.13.2 持有期间收到债券的利息

1.业务概述

持有期间，企业会收到以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息。

2.账务处理

资产负债表日，其他债权投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。编制会计分录如图2-59所示。

其他债权投资为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“其他债权投资——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。编制会计分录如图2-60所示。

2.13.3 持有期间其他债权投资公允价值发生变动

1.业务概述

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应在资产负债表日确定公允价值，除减值损失或利得和汇兑损益之外的所有利得和损失均应计入其他综合收益，待处置时转出。

2.账务处理

资产负债表日，其他债权投资的公允价值高于其账面余额的差额，借记“其他债权投资——公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

编制会计分录如图2-61所示。

2.13.4 处置其他债权投资

企业出售其他债权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。编制会计分录如图2-62所示。

案例解析

【例2-46】2×19年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的投资。

2×19年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2×18年现金股利72000元。

2×19年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

2×19年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×20年4月20日，乙公司宣告发放2×19年现金股利2 000000元。

2×20年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2×19年现金股利。

2×25年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×20年1月1日至2×24年12月31日价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

甲公司的账务处理如下。

（1）2×19年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股。

借：其他债权投资——乙公司股票——成本　　5008000

应收股利——乙公司　　72000

贷：银行存款　　5080000

乙 公 司 股 票 的 单 位 成 本 = （ 5080000-72 000 ） ÷1000000=5.008（元/股）。

（2）2×19年6月20日，收到乙公司发放的2×18年现金股利72000元。

借：银行存款　　72000

贷：应收股利——乙公司　　72000

（3）2×19年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192000[（5.20-5.008）×1 000 000]元。

借：其他债权投资——乙公司股票——公允价值变动　　192000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　192000

（4）2×19年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000［（4.90-5.20）×1 000 000］元。

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　300000

贷：其他债权投资——乙公司股票——公允价值变动　　300000

（5）2×20年4月20日，确认乙公司发放的2×19年现金股利中应享有的份额为100 000元［2 000 000×5%=100 000（元）］。

借：应收股利——乙公司　　100000

贷：投资收益——乙公司股票　　100000

（6）2×20年5月10日，收到乙公司发放的2×19年现金股利。

借：银行存款　　100 000

贷：应收股利——乙公司　　100 000

（7）2×20年1月1日至2×24年12月31日止，每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同。

（8）2×25年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股。

借：银行存款　　4 492 800

投资收益——乙公司股票　　407 200

其他债权投资——乙公司股票——公允价值变动　　108 000

贷：其他债权投资——乙公司股票——成本　　5 008 000

乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000（元）

出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）

出售乙公司股票时的账面余额=5 008 000+（-108 000）=4 900000（元），同时做如下会计分录。

借：投资收益——乙公司股票　　108 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　108 000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300000=-108 000（元）

【例2-47】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（包含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下。

（1）2×19年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）；

（2）2×20年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元（不含利息）；

（3）2×21年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元（不含利息）；

（4）2×22年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元（不含利息）；

（5）2×23年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1 260 000元。假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r。

59 000×（1+r） -1 +59 000×（1+r） -2 +59 000×（1+r） -3+59000×（1+r） -4 +（59 000+1 250 000）×（1+r） -5 =1 000000

采用插值法，计算得出 r=10%。

摊余成本计算表如表2-5所示。

注 ： * 尾 数 调 整 ： 1 250 000+59 000-1 190 281=118719（元）。

** 尾数调整：1 260 000-1 190 281=69 719（元）。

根据表2-5中的数据，甲公司的有关账务处理如下。

（1）2×19年1月1日，购入A公司债券。

借：其他债权投资——A公司债券——成本　　1 250 000

贷：银行存款　　1 000 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　250 000

（2）2×19年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息——A公司　　59 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　41 000

贷：投资收益——A公司债券　　100 000

借：银行存款　　59 000

贷：应收利息——A公司　　59 000

借：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　200 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　200 000

（3）2×20年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息——A公司　　59 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　45 100

贷：投资收益——A公司债券　　104 100

借：银行存款　　59 000

贷：应收利息——A公司　　59 000

借：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　100 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　100 000

（4）2×21年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息——A公司　　59 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　49 610

贷：投资收益——A公司债券　　108 610

借：银行存款　　59 000

贷：应收利息——A公司　　59 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　50 000

贷：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　50 000

（5）2×22年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息——A公司　　59 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　54 571

贷：投资收益——A公司债券　　113 571

借：银行存款　　59 000

贷：应收利息——A公司　　59 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　50 000

贷：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　50 000

（6）2×23年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益。

借：银行存款　　1 260 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　59 719

投资收益——A公司债券　　130 281

贷：其他债权投资——A公司债券——成本　　1 250 000

——公允价值变动　　200 000

A公司债券的成本=1 250 000（元）

A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54

571=-59 719（元）

A公司债券公允价值变动余额=200 000+100 000-50 000-50

000=200 000（元），同时做如下会计分录。

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　200 000

贷：投资收益——A公司债券　　200 000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=200 000+100 000-

50 000-50 000=200 000（元）

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息的，而是到期一次还本付息且利息不是以复利计算的。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下。

（ 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 ）×（1+r） -5 =1 000 000

由此计算得出 r ≈ 9.05%。

据此，调整表2-5中相关数据后如表2-6所示。

注：*尾数调整：545 000-90 500-98 690.25-107 621.72-117361.48=130 826.55（元）。

**尾数调整：1 260 000-1 414 173.45=-154 173.45（元）。

根据表2-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下。

（1）2×19年1月1日，购入A公司债券。

借：其他债权投资——A公司债券——成本　　1 250 000

贷：银行存款　　1 000 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　250 000

（2）2×19年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动。

借：其他债权投资——A公司债券——应计利息　　59 000

——利息调整　　31 500

贷：投资收益——A公司债券　　90 500

借：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　200 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　200 000

（3）2×20年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动。

借：其他债权投资——A公司债券——应计利息　　59 000

——利息调整　　39 690.25

贷：投资收益——A公司债券　　98 690.25

借：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　100 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　100 000

（4）2×21年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动。

借：其他债权投资——A公司债券——应计利息　　59 000

——利息调整　　48 621.72

贷：投资收益——A公司债券　　107 621.72

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　50 000

贷：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　50 000

（5）2×22年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动。

借：其他债权投资——A公司债券——应计利息　　59 000

——利息调整　　58 361.48

贷：投资收益——A公司债券　　117 361.48

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　50 000

贷：其他债权投资——A公司债券——公允价值变动　　50 000

（6）2×23年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益。

借：银行存款　　1 260 000

其他债权投资——A公司债券——利息调整　　71 826.55

投资收益——A公司债券　　354 173.45

贷：其他债权投资——A公司债券——成本　　1 250 000

——应计利息　　236 000

——公允价值变动　　200 000

A公司债券的成本=1 250 000（元）

A公司债券的利息调整余额=-250 000+31 500+39 690.25+48621.72+58 361.48=-71 826.55（元）

A公司债券的应计利息余额=59 000+59 000+59 000+59 000=236000（元）

A公司债券公允价值变动余额=200 000+100 000-50 000-50000=200 000（元）

出 售 A 公 司 债 券 实 现 的 损 益 =1 260 000- （ 1 250 000-71826.55+236 000+200 000）

=1 260 000-1 614 173.45=-354 173.45（元）

同时做如下会计分录。

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　200 000

贷：投资收益——A公司债券　　200 000

应从所有者权益中转出公允价值累计变动额=200 000+100 000-50000-50 000=200 000（元）