长期股权投资

1.1.27 长期股权投资（1511）

一、本科目核算投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资（联营企业），以及对其合营企业的权益性投资。

二、本科目可按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别按“投资成本”“损益调整”“其他权益变动”进行明细核算。

三、长期股权投资的主要账务处理。

（一）初始取得长期股权投资。

1.合并形成的长期股权投资。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目。按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及承担其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

从被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

2.除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本，借记本科目，贷记相关科目。

（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。

（3）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

（4）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。

（二）长期股权投资的后续计量。

1.采用成本法核算的长期股权投资。

投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，借记本科目，贷记相关科目；或做相反分录。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益，按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

2.采用权益法核算的长期股权投资。

投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法核算。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目；或做相反分录。注意，投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。按照应享有或应分担的被投资单位实现的其他综合收益的份额，借记本科目（其他综合收益），贷记“其他综合收益”科目；或做相反分录。投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益，借记或贷记本科目（其他权益变动），贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

3.长期股权投资核算方法的转换。

将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

4.处置长期股权投资。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，还应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

四、本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

2.15 长期股权投资

长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。企业对其他单位的股权投资，通常视为长期持有，目的是通过股权投资达到控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。除股票投资外，长期股权投资通常不能随时出售。

2.15.1 企业合并取得长期股权投资

1.业务概述

企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定应遵循《企业会计准则第20号——企业合并》的相关原则，即应区分企业合并的类型，分别按同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。其中企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.账务处理

（1）同一控制下企业合并取得长期股权投资。同一控制下的企业合并是指参与合并的企业前后均受同一方或相同多方的最控制且该控制并非暂时性的企业合并。由于对能够在合并前及合并后均最终控制参与合并各方的一方来看，这项合并并不构成一项实质性交易，最?合并方能够控制的资产并没有发生变化，因此在同一控制下的企业合并时，合并方在企业合并中取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目不足冲减的，调整留存收益。企业应编制的会计分录如图2-67所示。

如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。上述业务如以发行权益性证券方式进行，应按发行权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目。编制会计分录如图2-68所示。

在确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资时，应注意存在企业合并前合并方与被合并方适用的会计政策不同的情况，在以被合并方的账面价值为基础确定形成的长期股权投资成本时，首先应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）非同一控制下企业合并取得长期股权投资。非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业前后不受同一方或相同多方的最控制的企业合并。非同一控制下的企业合并实质上是将合并行为看作是一方购买另一方的交易，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券均应按其在购买日的公允价值计量。非同一控制下的企业合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。该合并中如果涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关成本。在做具体会计处理时，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目。企业合并成本中包含的应从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应在“应收股利”科目的借方进行核算。应编制的会计分录如图2-69所示。

3.案例解析

【例2-49】2×19年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×19年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表2-7所示。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理如下。

借：长期股权投资——S公司　　40020 000

贷：股本　　10 000 000

资本公积——股本溢价　　30020 000

【例2-50】A公司于2×19年3月31日取得了B公司70%的股权，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表2-8所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。

本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应将其作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司的账务处理如下。

借：长期股权投资　　50 000 000

累计摊销　　12000000

贷：无形资产　　40000000

银行存款　　8000000

营业外收入　　14000000

借：管理费用　　1000000

贷：银行存款　　1000000

2.15.2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

1.业务概述

除了企业合并以外，企业还可能通过现金、发行债券、投资者投入等方式取得长期股权投资。

2.账务处理

（1）以支付现金取得长期股权投资。

企业应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润。

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资。

企业取得该长期股权投资的成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应从被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利和利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

（3）投资投入的长期股权投资。

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本，由该项出资构成实收资本（或股本）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额，相应调整资本公积（资本溢价）。相关会计分录参照企业合并取得的长期股权投资。

3.案例解析

【例2-51】甲公司于2×19年2月10日，从公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80 000 000元。在购买过程中支付手续费等相关费用1 000 000元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，账务处理如下。

借：长期股权投资——乙公司——成本　　81 000 000

贷：银行存款　　81 000 000

【例2-52】2×19年3月，A公司通过增发30 000 000股（每股面值1元）本企业普通股为对价取得B公司20%的股权。按照增发前一定时期的平均股价计算，该30 000 000股普通股的公允价值为52 000 000元。为增发该部分普通股，A公司支付了2 000 000元的佣金和手续费。取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。账务处理如下。

借：长期股权投资——B公司——成本　　52 000 000

贷：股本　　30 000 000

资本公积——股本溢价　　22 000 000

借：资本公积——股本溢价　　2 000 000

贷：银行存款　　2 000 000

【例2-53】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40 000 000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。C公司的账务处理如下。

借：长期股权投资——B公司——成本　　40000000

贷：股本　　10000000

资本公积——股本溢价　　30000000

2.15.3 长期股权投资的后续计量——成本法

1.业务概述

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分，应当分别采用成本法及权益法核算股利的发放、公允价值的变动以及子公司实现的利润等。成本法是指投资按成本计价进行核算的方法。对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算。

2.账务处理

采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值，同一控制下的控股合并形成的长期股权投资初始投资成本为合并日取得被合并方账面所有者权益的份额。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。具体会计核算如下，“长期股权投资”科目反映取得时的成本，当被投资单位宣告发放现金股利时，编制会计分录如图2-70所示。

3.案例解析

【例2-54】甲公司于2×18年4月10日取得乙公司6%的股权，成本为12 000 000元。2×19年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于2×19年2月12日实际分派利润。甲公司的账务处理如下。

借：长期股权投资——乙公司　　12 000 000

贷：银行存款　　12 000 000

借：应收股利　　100 000

贷：投资收益　　100 000

借：银行存款　　100 000

贷：应收股利　　100 000

进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象，应当进行减值测试。

2.15.4 长期股权投资的后续计量——权益法

1.业务概述

“共同控制”是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。其特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动，涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为投资企业的合营企业。“重大影响”是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。重大影响通常体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员或是向被投资单位提供关键?术资料等。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的情况下，被投资单位为其联营企业。

2.账务处理

采用权益法核算的长期股权投资，其一般的核算程序如下。

（1）初始投资成本的调整。

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应该区别情况分别处理。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的商誉以及不符合确认条件的资产价值，因此不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额计入当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

企业应该编制的会计分录如图2-71所示。

（2）投资损益的确认。

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。投资企业按照被投资单位实现的利润计算应分得的部分，相应增加长期股权投资的账面价值。

当被投资单位实现净利润时，编制会计分录如图2-72所示。

当被投资单位发生净亏损时，编制会计分录如图2-73所示。

（3）超额亏损的确认。

投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有额外损失义务的除外。此处的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目。投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理。首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记为零的情况下，对于没有确认的投资损失，考虑账面上是否有除长期股权投资以外的其他实质构成对被投资单位净投资的长期权益项目，若有则以其账面价值为限，继续冲减。最后，如果按照投资合同或者协议的约定，投资企业还需要承担额外损失弥补义务等，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

企业应该编制如下会计分录。

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

长期应收款

预计负债

在确认了有关损失后，被投资单位于后期实现盈利的，应按相反顺序分别做相反分录。

（4）取得现金股利或利润的处理。

采用权益法核算的长期股权投资，投资企业从被投资单位取得的现金股利或利润，应冲减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。累计收到的现金股利超过投资以后已经确认的投资收益的金额部分确认成本明细的冲减，小于已经确认的投资收益的部分冲减“长期股权投资——损益调整”科目，从被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资——投资成本”科目。编制会计分录如图2-74所示。

（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。企业应该编制以下会计分录或者相反分录，如图2-75所示。

（6）分派股票股利。

被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理。

3.案例解析

【例2-55】A公司于2×19年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）。

实收资本　　30 000 000

资本公积　　24 000 000

盈余公积　　6 000 000

未分配利润　　15 000 000

所有者权益总额　　75 000 000

假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理如下。

借：长期股权投资——B公司——成本　　30 000 000

贷：银行存款　　30 000 000

长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000（75 000 000×30%）元，不对其初始投资成本进行调整。假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000000元应计入取得投资当期的损益。

借：长期股权投资——B公司——成本　　36 000 000

贷：银行存款　　30 000 000

营业外收入　　6 000 000

【例2-56】接【例2-55】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，2×19年B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。

A公司的账务处理如下。

借：长期股权投资——B公司——损益调整　　2 400 000

贷：投资收益——B公司　　2 400 000

【例2-57】甲公司于2×19年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为20 000 000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元，除表2-9所示的项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司2×19年实现净利润6 000 000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司在确定其应享有乙公司2×19年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。

调整后的净利润=6 000 000-（7 000 000-5 000 000）×80%-（ 12 000 000÷16-10 000 000÷20 ） - （ 8 000 000÷8-6 000000÷10）=3 750 000（元）

甲公司应享有份额=3 750 000×30%=1 125 000（元）

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　1125000

贷：投资收益　　1125000

【例2-58】被投资单位宣告发放现金股利10 000 000元，按照持股比例25%计算的应该享有的2 500 000元，超过投资以后累计确认的投资收益2 000 000元份额的冲减投资成本，之前累计确认投资收益1800 000元，投资单位的账务处理如下。

借：应收股利　　2500000

贷：长期股权投资——投资成本　　700000

长期股权投资——损益调整　　1800000

收到现金股利。

借：银行存款　　2500000

贷：应收股利　　2500000

【例2-59】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的其他债权投资公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时的账务处理如下。

借 ： 长 期 股 权 投 资 ——B 公 司 —— 损 益 调 整 （ 32 000000×30%）　　9 600 000

                                   ——其他权益变动（6 000 000×30%）　　1800000

贷：投资收益　　9600000

资本公积——其他资本公积——B公司　　1800000

2.15.5 长期股权投资核算方法的转换

1.业务概述

长期股权投资在持有期间可能会发生一些变化从而导致其核算需要由一种核算方法转换为另一种核算方法。长期股权投资核算方法转换的情况如图2-76所示。

2.账务处理

（1）公允价值计量改为权益法。

原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资导致持股比例上升，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的，应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益。在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，按差额调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

企业应该编制的会计分录如图2-77所示。

图2-77 公允价值计量改为权益法

（2）成本法改为权益法。

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应?止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益。对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。投资后的追溯调整，企业应该编制的会计分录如图2-78所示

（3）权益法改为成本法。

因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照分步实现企业合并的原则处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。此时企业应该编制的会计分录如图2-79所示。

（4）成本法改为公允价值计量。

投资企业原持有被投资单位的股份达到控制，其后因部分处置等导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，应将剩余股权改按金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，如图2-80所示。

（5）公允价值计量或权益法改为成本法。

因追加投资导致原持有的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，以及对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章关于对子公司投资初始计量的相关规定处理。对于原作为金融资产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照转换时的公允价值确认为长期股权投资，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益；如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益外，原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦应结转计入当期损益。

3.案例解析

（1）公允价值计量改为权益法。

【例2-60】甲公司于2×18年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为其他债权投资，投资成本为9 000 000元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为84 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。2×19年3月1日，甲公司又以18 000 000元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为9 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。2×19年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为13 000 000元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为1 200 000元。本例中，2×19年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为13 000 000元，账面价值为10 200 000元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益1 200 000元转入损益。甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为31 000 000元（13 000 000+18 000 000），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为26 400 000元（120 000 000×22%），前者大于后者4 600 000元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的账务处理如下。

借：长期股权投资——投资成本　　31 000 000

贷：银行存款　　18 000 000

投资收益　　2 800 000

其他债权投资　　10 200 000

借：其他综合收益　　1 200 000

贷：投资收益　　1 200 000

（2）成本法改为权益法。

【例2-61】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000000元，未计提减值准备。2×19年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至2×19年年初实现净利润20 000 000元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为权益法核算。

A公司的相关账务处理如下。

①确认长期股权投资处置损益。

借：银行存款　　18000000

贷：长期股权投资——B公司　　10000000

投资收益　　8000000

②调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000（20000 000-45 000 000×40%）元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为10 000 000（25 000 000×40%）元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。

A公司应进行以下账务处理。

借：长期股权投资——B公司——损益调整　　10000000

贷：盈余公积　　800000

利润分配——未分配利润　　7200000

投资收益　　2000000

（3）权益法改为成本法。

【例2-62】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2×19年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000000元，其中投资成本为13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。

甲公司确认处置部分投资相关的账务处理如下。

借：银行存款　　9000000

贷：长期股权投资——乙公司——投资成本　　6500000

                          ——损益调整　　1500000

            投资收益　　1000000

借：长期股权投资　　8000000

贷：长期股权投资——乙公司——投资成本　　6500000

                         ——损益调整　　1500000

（4）成本法转公允价值计量。

【例2-63】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为12 000 000元，按成本法核算。2×19年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得价款为18 000 000元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为2 000 000元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的账务处理如下。

①出售股权。

借：银行存款　　18000000

贷：长期股权投资　　10800000

投资收益　　7200000

②剩余股权的处理。

借：交易性金融资产　　2000000

贷：长期股权投资　　1200000

投资收益　　800000

2.15.6 长期股权投资的减值

1.业务概述

投资企业在确认应从被投资单位分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

2.账务处理

资产负债日，企业应该对长期股权投资进行减值测试，如果长期股权投资发生减值，应按减记的金额，编制的会计分录如图2-81所示。

长期股权投资减值准备一经计提，在以后期间不得转回。

3.案例解析

【例2-64】2×19年年末，甲企业确认的长期股权投资减值准备金额为20 000元，账务处理如下。

借：资产减值损失 20000

贷：长期股权投资减值准备 20000

2.15.7 长期股权投资的处置

1.业务概述

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益（投资收益）。

2.账务处理

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余值，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

编制会计分录如图2-82所示。

3.案例解析

【例2-65】A公司原持有B公司40%的股权，2×19年11月30日，A公司出售所持有B公司25%股权，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整9 600 000元，其他权益变动6 000 000元。出售取得价款14 100 000元，A公司的账务处理如下。

（1）A公司确认处置损益。

借：银行存款　　14100000

贷：长期股权投资——B公司——投资成本　　9000000

                           ——损益调整　　2400000

                           ——其他权益变动　　1500000

          投资收益　　1200000

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积——B公司　　1500000

贷：投资收益　　1500000