关于印发《独立审计具体准则第25号--会计估计》等四个项目的通知

为了规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，中国注册会计师协会拟订了《独立审计具体准则第25号——会计估计》、《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》，修订了《独立审计实务公告第1号——验资》，现予以发布，于2001年 7月 1日起施行。其中《独立审计具体准则第25号——会计估计》暂适用于注册会计师执行上市公司会计报表审计业务，《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》暂适用于注册会计师执行股份制商业银行（包括上市商业银行）、城市商业银行、外资商业银行、中外合资商业银行、外国商业银行分行会计报表审计业务。

附件一：独立审计具体准则第25号——会计估计

第一章  总   则

第一条  为了规范注册会计师在会计报表审计中对会计估计的审计，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。

第二条  本准则所称会计估计，与企业会计准则的相关概念一致。

第三条  按照企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的要求，合理做出会计估计并予以适当披露，是被审计单位管理当局的责任。

第四条  按照独立审计准则的要求获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位做出的会计估计是否合理、披露是否适当，是注册会计师的责任。

第五条  会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，发生重大错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。

第二章  审计程序

第六条  注册会计师应当了解被审计单位做出会计估计的程序、方法和相关内部控制，以确定审计程序的性质、时间和范围。

第七条  在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：

（一）复核和测试被审计单位做出会计估计的过程；

（二）利用独立估计与被审计单位做出的会计估计进行比较；

（三）复核能够证实会计估计的期后事项。

第八条  在复核和测试被审计单位做出会计估计的过程时，注册会计师应当采取以下步骤：

（一）评价会计估计依据的数据、假设和使用的公式：

（二）测试会计估计的计算过程；

（三）如有可能，将以前期间做出的会计估计与其实际结果进行比较；

（四）考虑被审计单位管理当局对会计估计的批准程序。

第九条  注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。

当会计估计依据的数据是会计数据时，注册会计师应当判断其是否与会计系统的相关数据一致。必要时，注册会计师可以考虑从被审计单位外部获取审计证据。

第十条  注册会计师应当评价被审计单位对收集的数据是否进行了适当的分析并作为确定会计估计的基础。

第十一条  注册会计师应当评价会计估计依据的主要假设是否有适当的根据。

第十二条  在评价特定会计估计依据的假设时，注册会计师应当：

（一）根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理；

（二）判断这些假设是否与其他会计估计依据的相关假设一致；

（三）判断这些假设是否与被审计单位的相关计划一致。

注册会计师应当特别关注主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设。

第十三条  注册会计师应当根据了解的被审计单位以前期间的经营成果、所处行业惯例及相关计划，评价被审计单位使用的会计估计公式是否仍然适当。

第十四条  注册会计师应当测试被审计单位做出会计估计的计算过程。测试的时间和范围取决于以下因素：

（一）会计估计计算的复杂程度；

（二）注册会计师对被审计单位做出会计估计的程序和方法的评价结果；

（三）会计估计在会计报表中的重要性。

第十五条  在可能的情况下，注册会计师应当将被审计单位在以前期间做出的会计估计与其实际结果进行比较，借以：

（一）获取有关被审计单位会计估计程序总体可靠性的证据；

（二）考虑是否需要提请被审计单位调整会计估计公式；

（三）评价被审计单位对两者的差异是否已经量化并作适当的调整或披露。

第十六条  重要的会计估计一般由被审计单位管理当局复核和批准。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次管理人员执行，且有相应的书面证明。

第十七条  注册会计师可以自行做出独立估计或从其他渠道获取独立估计，并与被审计单位做出的会计估计进行比较。当利用从其他渠道获取的独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并测试其计算过程。

第十八条  在资产负债表日之后至审计报告日之前发生的交易和事项可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师可以复核此类交易和事项，以减少甚至取代第七条第（一）、（二）项的审计程序。

第十九条  注册会计师应当考虑是否存在影响会计估计依据的数据或假设的重大期后交易或事项。

第二十条  当被审计单位做出会计估计的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

第三章  对会计估计合理性的评价

第二十一条  注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及会计估计是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终评价。

第二十二条如果依据审计证据得出的估计结果与被审计单位做出的会计估计存在差异，注册会计师应当判断该项差异是否合理。

如果该项差异不合理，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报连同其他错报一并考虑，以评价是否对会计报表的公允性产生重大影响。

如果单项差异合理但偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对会计报表的公允性产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。

第二十三条  如果存在重大不确定性因素或缺乏客观数据，以致无法评价会计估计的合理性，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。

第四章  附   则

第二十四条  注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，如涉及会计估计的审计，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

第二十五条  本准则自 2001年7月1日起施行。

附件二：独立审计实务公告第1号——验资 （2001年1月21日修订）

第一章  总   则

第一条  为了规范注册会计师执行验资业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。

第二条  本公告所称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。

验资分为设立验资和变更验资。设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记的注册资本实收情况进行的审验。变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记的注册资本变更情况进行的审验。

第三条  本公告所称被审验单位，是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的企业。

第四条  按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者及被审验单位的责任。

第五条  按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。

注册会计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的责任。

第六条  注册会计师执行验资业务，应当恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎。

第二章  审验范围与程序

第七条  注册会计师应当在了解被审验单位基本情况，考虑自身能力和能否保持独立性，初步评估验资风险后，确定是否接受委托。如接受委托，会计师事务所应当与委托人签订验资业务约定书。

第八条  注册会计师执行验资业务，应当编制验资计划，对验资工作做出合理安排。

第九条  注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。

对于依法应当建立会计账簿但尚未建立的被审验单位，注册会计师应当提请其建立必要的会计账簿。

第十条  设立验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本实收情况有关的事项，包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等。

第十一条  变更验资的审验范围一般应限于与被审验单位注册资本和实收资本（股本）增、减变动情况有关的事项。

增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。

减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。

第十二条  对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法验证：

（一）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证同函等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。

（二）以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值。

（三）以知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资的，应当验证其产权归属，并按照国家有关规定在资产评估或各出资者商定的基础上审验其价值。

（四）以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。

第十三条  对于出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资的，其价值应当经各出资者认可，并应当依法办理财产权转移手续。对于国家规定应当在一定期限内办理财产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。

第十四条  对于分期出资或变更注册资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。

第十五条  注册会计师在审验过程中利用专家协助工作时，应当考虑其专业胜任能力和独立性，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。

第十六条  注册会计师应当对验资过程进行记录，形成验资工作底稿。

第三章  验资报告

第十七条  注册会计师应当在实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据后，以经过核实的审验证据为依据，形成审验意见，出具验资报告。

第十八条  验资报告应当合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，但不应被视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。

第十九条  验资报告应当包括以下要素：

（一）标题。标题统一为“验资报告”。

（二）收件人。收件人为验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人全称。

（三）范围段。范围段应当说明审验范围、出资者及被审验单位的责任、注册会计师的责任、　审验依据和已实施的主要审验程序等。

（四）意见段。意见段应当说明注册会计师的审验意见。

（五）说明段。说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。

（六）签章和会计师事务所地址。验资报告应当由注册会计师签名并盖章，加盖会计师事务所公章，标明会计师事务所地址。

（七）报告日期。验资报告日期是指注册会计师完成外勤审验工作的日期。

第二十条  注册会计师在发表审验意见时，应当说明已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况。

如果出资者分期缴纳注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。

第二十一条  注册会计师与被审验单位在注册资本的实收或变更情况的确认方面存在异议，且无法协商一致时，应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。

第二十二条  注册会计师在审验过程中，遇有下列情形之一时，应当拒绝出具验资报告并解除业务约定：

（一）被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；

（二）被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；

（三）被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。

第二十三条  注册会计师出具验资报告时，应当同时附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表以及其他必要的文件。

注册会计师出具的验资报告应当径送委托人，无需其他单位审定。

第二十四条  验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。

第四章  附   则

第二十五条  注册会计师执行本公告规定以外的其他验资业务，除有特定要求者外，应当参照本公告办理。

第二十六条  本公告自 2001年7月1日起施行。

附件三：独立审计实务公告第7号 ——商业银行会计报表审计

第一章  总   则

第一条  为了规范注册会计师执行商业银行会计报表审计业务，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。

第二条  本公告所称商业银行，是指依照《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国商业银行法》设立的从事吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。

第三条商业银行通常具有以下主要特征：

（一）经营大量货币性项目，要求建立健全严格的内部控制；

（二）从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大，要求建立严密的会计系统，并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统；

（三）分支机构众多，分布区域广，会计处理和控制职能分散，要求保持统一的操作规程和会计系统；

（四）存在大量不涉及资金流动的资产负债表表外业务，要求采取控制程序进行记录和监控；

（五）高负债经营，债权人众多，与社会公众利益密切相关，受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。

第四条  商业银行具有以下主要风险：

（一）信用风险；

（二）国家和转移风险；

（三）市场风险；

（四）利率风险；

（五）流动性风险；

（六）操作风险；

（七）法律风险；

（八）声誉风险。

第五条  由于商业银行具有的特征和风险，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，以将审计风险降低至可接受的水平。

第二章  接受业务委托

第六条  注册会计师应当初步了解商业银行的基本情况，评价自身专业胜任能力及独立性，初步评估审计风险，以确定是否接受业务委托。

第七条  在评价自身专业胜任能力时，注册会计师应当考虑：

（一）是否具备商业银行审计所需要的专门知识和技能；

（二）是否熟悉商业银行计算机信息系统及电子资金转账系统；

（三）是否具有对商业银行国内外分支机构实施审计的充足人力资源。

第八条  注册会计师在接受业务委托时，应当就委托目的、审计范围、双方的责任和义务、审计报告的用途等事项与商业银行达成一致意见。

第三章  审计计划

第九条  在制定审计计划前，注册会计师应当了解商业银行以下主要情况：

（一）宏观经济形势对商业银行的影响；

（二）适用的银行监管法规及银行监管机构的监管程度；

（三）特殊会计惯例及问题；

（四）组织结构及资本结构；

（五）金融产品、服务及市场状况；

（六）风险及管理策略；

（七）相关内部控制；

（八）计算机信息系统及电子资金转账系统；

（九）资产、负债结构及信贷资产质量；

（十）主要贷款对象所处行业状况；

（十一）重大诉讼。

第十条  在了解上述情况时，注册会计师应当重点查阅商业银行以下资料：

（一）章程、营业执照、经营许可证等法律文件；

（二）组织结构图；

（三）股东大会、董事会、监事会及管理委员会的会议纪要；

（四）年度会计报表和中期会计报表；

（五）分部报告；

（六）风险管理策略及相关报告；

（七）有关控制程序和会计系统的文件；

（八）计算机信息系统及电子资金转账系统硬件、软件清单及流程图；

（九）信贷、投资等经营政策；

（十）银行监管机构的检查报告及有关文件；

（十一）内部审计报告；

（十二）经营计划、资本补足计划；

（十三）重大诉讼法律文书；

（十四）金融产品和服务营销手册；

（十五）新近颁布的影响商业银行经营的法规。

第十一条  在制定总体审计计划时，注册会计师应当考虑以下主要事项：

（一）重要性水平；

（二）审计风险；

（三）商业银行使用计算机信息系统及电子资金转账系统的程度；

（四）商业银行内部控制的预期可信赖程度；

（五）重点审计领域；

（六）商业银行持续经营假设的合理性；

（七）利用内部审计的工作；

（八）利用专家的工作；

（九）利用其他注册会计师的工作；

（十）利用银行监管机构的检查报告及有关文件；

（十一）审计工作的组织与安排。

第十二条  在确定重要性水平时，注册会计师应当考虑：

（一）相对小的错报对资产负债表的影响可能不重要，但对利润表和资本充足率可能产生重大影响；

（二）既影响资产负债表又影响利润表的错报比只影响资产、负债和资产负债表表外承诺的错报更重要；

（三）重要性水平有助于识别导致商业银行严重违反监管法规的错报。

第十三条  商业银行的固有风险较高，内部控制对防止、发现和纠正错误与舞弊至关重要，注册会计师应当综合评估固有风险和控制风险，以确定检查风险的可接受水平。

第十四条  商业银行的计算机信息系统及电子资金转账系统具有以下重要作用，注册会计师应当关注其使用的方式和程度：

（一）计算和记录利息收入和支出；

（二）计算外汇和证券交易头寸，并记录相关的损益；

（三）提供最新的资产、负债余额记录；

（四）每日处理大量巨额交易。

第十五条  由于商业银行具有的特征和风险，注册会计师通常需要依赖内部控制测试而不能完全依赖实质性测试。

第十六条  注册会计师应当关注下列可能导致会计报表产生重大错报的重点审计领域：

（一）贷款损失准备；

（二）资产负债表表外业务；

（三）不符合银行监管法规的交易和事项；

（四）发生重大变动的会计报表项目；

（五）资产负债表日前后发生的重大一次性交易；

（六）高度复杂或投机性强的交易；

（七）非常规贷款；

（八）关联方交易；

（九）新金融产品或服务；

（十）受新近颁布的法规影响的业务领域。

第十七条  注册会计师应当考虑商业银行编制会计报表所依据的持续经营假设的合理性。

第十八条  内部审计是商业银行内部控制的重要组成部分，注册会计师应当考虑是否利用内部审计的工作。

第十九条  在评价计算机信息系统及电子资金转账系统等特殊领域时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。

第二十条  商业银行拥有的分支机构众多且分布区域广，注册会计师应当考虑是否利用其他注册会计师的工作。

第二十一条  注册会计师应当查阅商业银行持有的银行监管机构的检查报告及有关文件，以获取对确定重点审计领域有用的信息，提高审计效率。

第二十二条  在组织和安排审计工作时，注册会计师应当考虑：

（一）审计人员组成及分工；

（二）其他注册会计师参与的程度；

（三）计划利用内部审计工作的程度；

（四）计划利用专家工作的程度；

（五）出具审计报告的时间要求；

（六）需要商业银行管理当局提供的专项分析资料。

第二十三条  注册会计师应当根据总体审计计划制定具体审计计划，以合理确定审计程序的性质、时间和范围。

第四章  内部控制测试

第二十四条  注册会计师应当充分了解商业银行的相关内部控制，以制定审计计划，并确定有效的审计方法。

第二十五条  商业银行的相关内部控制应当实现以下目标：

（一）所有交易经管理当局一般授权或特别授权方可执行；

（二）所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使编制的会计报表符合企业会计准则的要求；

（三）只有经过管理当局授权才能接触资产和记录；

（四）将记录的资产与实有资产定期进行核对，并在出现差异时采取适当的措施；

（五）恰当履行受托保管协议规定的职责。

第二十六条  注册会计师应当了解商业银行分级授权体系的以下要素：

（一）有权批准特定交易的人员；

（二）授权遵循的程序；

（三）授权限额及条件；

（四）风险报告及监控。

第二十七条  注册会计师应当检查授权控制，以确定为各类交易设定的风险限额是否得到遵守，超出风险限额是否及时向适当层次管理人员报告。

第二十八条  由于临近资产负债表日发生的交易往往尚未完成，或在确定取得资产、承担债务的价值时缺乏依据，注册会计师应当重点检查这些交易的授权控制。

第二十九条  在评价与交易和事项记录有关的内部控制的有效性时，注册会计师应当考虑：

（一）商业银行处理大量交易，其中单笔或数笔交易可能涉及巨额资金，需要定期执行试算平衡和调节程序，以及时发现差错并进行调查和纠正，将造成损失的风险降至最低；

（二）许多交易的会计核算有特殊规定，商业银行需要采取控制程序以保证这些规定得以遵循；

（三）有些交易不在资产负债表中列示，甚至不在会计报表附注中披露，商业银行需要采取控制程序保证这些交易以适当的方式被记录和监控，并能及时确认因交易状况变化而产生的损益；

（四）商业银行不断推出新的金融产品和服务，需要及时更新会计核算程序和相关内部控制；

（五）每日余额可能并不反映当日系统处理的全部交易量或最大损失风险，商业银行需要对最大交易量或最大损失风险保持控制；

（六）对大多数交易的记录应便于商业银行内部、商业银行客户及交易对方核对。

第三十条  计算机信息系统及电子资金转账系统的广泛使用对注册会计师评价商业银行的内部控制有重要影响。

注册会计师应当对影响系统开发、修改、接触、数据登录、网络安全和应急计划的相关内部控制进行评价。

注册会计师应当考虑商业银行使用电子资金转账系统的程度，评价交易前监督控制和交易后确认及调节程序的完整性。

第三十一条  商业银行的资产易于转移，金额巨大，仅通过实物控制难以奏效，管理当局通常实施以下控制程序：

（一）凭借密码和接触控制，只有获得授权的人员才能操作计算机信息系统及电子资金转账系统；

（二）将资产接触与记录职责分离；

（三）由独立人员向第三方函证和调节资产余额。

注册会计师应当合理确信上述所有控制是否有效运行，必要时，复核或参与年末函证和调节程序。

第三十二条  将记录的资产与实有资产定期进行核对是一项重要的调节控制，该项控制具有以下重要作用：

（一）验证现金、有价证券等资产的存在性，及时发现错误与舞弊；

（二）检查易发生价值波动的资产计价的正确性；

（三）验证资产接触和授权控制运行的有效性。

注册会计师应当运用检查和询问等程序测试该项控制的有效性。

第三十三条  在评价调节控制的有效性时，注册会计师应当考虑：

（一）需要调节的账户较多且调节频率较高；

（二）调节结果具有累积性；

（三）调节项目可能被不适当地结转到同一时期内未被调节和调查的账户。

第三十四条  在评价受托保管业务的内部控制有效性时，注册会计师应当考虑：

（一）是否由专门部门履行受托保管职责；

（二）是否将自有资产与受托保管资产适当分离；

（三）是否已对受托保管资产做出适当记录。

第三十五条  在评价特定控制程序有效性时，注册会计师应当考虑以下控制环境因素的影响：

（一）组织结构及权力、责任的划分；

（二）管理当局监控工作的质量；

（三）内部审计工作的范围和效果；

（四）关键管理人员的素质；

（五）银行监管机构的监管程度。

第三十六条  注册会计师对审计过程中注意到的商业银行内部控制的重大缺陷，应当出具管理建议书。

第五章  实质性测试

第三十七条  注册会计师应当综合评估商业银行的固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平和实质性测试程序的性质、时间和范围，以将审计风险降低至可接受的水平。

第三十八条  由于内部控制的固有局限性，无论对固有风险和控制风险的评估结果如何，注册会计师均应对各重要账户余额和交易类别进行实质性测试。

第三十九条  在实施实质性测试时，注册会计师应当特别考虑运用以下重要审计程序：

（一）分析性程序；

（二）监盘；

（三）检查；

（四）查询及函证。

第四十条  注册会计师可以对以下项目实施分析性程序，以测试其总体合理性：

（一）利息收入、支出；

（二）手续费收入；

（三）贷款损失准备。

第四十一条  注册会计师可以对以下项目实施监盘程序，以测试其存在性：

（一）现金；

（二）贵金属；

（三）有价证券；

（四）其他易转移资产。

第四十二条  在实施监盘程序时，注册会计师应当关注受托保管资产是否存在，是否与自有资产相混淆。

第四十三条  注册会计师可以实施检查程序，以了解贷款协议、承诺协议等重要协议的条款，评价其约束力及相关会计处理的适当性。

第四十四条  注册会计师可以实施查询及函证程序，借以：

（一）确认货币性资产、负债和资产负债表表外承诺的存在性和完整性；

（二）获取经商业银行客户或交易对方确认的某项交易金额、条款和状况的审计证据；

（三）获取不能直接从商业银行会计记录中得到的其他信息。

第四十五条  注册会计师可以对以下事项实施函证程序：

（一）存款、贷款和同业往来等账户的余额；

（二）特定贷款抵押品的状况；

（三）因担保、承诺和承兑等资产负债表表外业务产生的或有负债；

（四）资产回购和返售协议以及未履约期权；

（五）与远期外汇合约和其他未履行合约有关的信息；

（六）委托保管的有价证券等项目。

第四十六条  为了提高审计效率，注册会计师应当考虑：

（一）在资产负债表日前实施某些测试；

（二）使用计算机辅助审计技术；

（三）当存在大量同质账户或交易时，使用统计抽样技术。

第四十七条  在审计资产负债表表外业务时，注册会计师应当检查相应收入的来源，并实施其他审计程序，以合理确信：

（一）相关会计记录是否完整；

（二）计提的损失准备是否充足；

（三）披露是否充分。

第四十八条  在审计关联方关系及其交易时，注册会计师应当实施必要的审计程序，以合理确信：

（一）所有重要的关联方关系及其交易是否都已被识别；

（二）所有重要的关联方交易是否都经适当授权；

（三）关联方关系及其交易是否已按照企业会计准则的要求予以充分披露。

第四十九条  在实施以下审计程序时，注册会计师可能注意到商业银行持续经营假设不再合理的迹象：

（一）分析性程序；

（二）检查资产负债表日后事项；

（三）检查债务协议条款的遵循情况；

（四）查阅股东大会、董事会、监事会及管理委员会的会议纪要；

（五）向商业银行的法律顾问询问有关诉讼、索赔等情况；

（六）函证关联方或第三方向商业银行提供财务支持的详细情况；

（七）查阅商业银行持有的银行监管机构的检查报告及有关文件；

（八）检查法定资本要求的遵循情况。

第五十条  注册会计师应当关注商业银行持续经营假设不再合理的以下主要迹象：

（一）贷款业务量显著下降；

（二）不良贷款剧增；

（三）大量贷款集中于陷入困境的行业；

（四）过度依赖少数存款人的大额存款；

（五）存款大量流失；

（六）信用等级下降；

（七）未能达到银行监管机构规定的流动性监管指标；

（八）未能达到最低法定资本要求或未能遵守银行监管机构批准的资本补足计划；

（九）银行监管法规的变化已对商业银行经营产生重大不利影响；

（十）严重违反银行监管法规；

（十一）银行监管机构已对商业银行的不审慎经营表示关注或采取措施。

第五十一条  注册会计师应当就以下主要事项获取商业银行管理当局声明：

（一）持有的银行监管机构的检查报告及有关文件已提供给注册会计师；

（二）长期投资和短期投资的分类准确地反映了商业银行管理当局的计划和意图；

（三）确定公允价值所依据的假设是合理的；

（四）资本补足计划及其实施符合银行监管机构的要求，并已作适当的披露；

（五）或有负债已在会计报表中充分披露；

（六）关联方交易符合银行监管法规的规定，并已作充分的披露；

（七）对资产负债表日持有的有价证券、贷款等资产可能发生的损失提取了充足的准备；

（八）具有重大风险的资产负债表表外业务已作充分披露。

第六章  审计报告

第五十二条  注册会计师应当在实施必要的审计程序后，对会计报表进行总体性复核，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。

第五十三条  注册会计师在评价审计证据、形成审计意见时，应当考虑商业银行会计核算和报告的特殊规定。

第五十四条  注册会计师在出具审计报告之前，应当根据银行监管法规的有关要求，确定是否需要将重大事项告知银行监管机构。

第七章  附   则

第五十五条  注册会计师执行商业银行其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本公告办理。

第五十六条  本公告自 2001年7月1日起施行。

附件四：独立审计实务公告第8号 ——银行间函证程序

第一章  总   则

第一条  为了规范注册会计师在商业银行会计报表审计中实施银行间函证程序，提高函证的效率，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本公告。

第二条  本公告所称银行间函证程序，是指注册会计师为印证商业银行的账户余额或其他信息，以商业银行的名义向确认银行寄发询证函，获取和评价回函的过程。

本公告所称确认银行，是指接收商业银行的询证函并被请求回函的银行。

第三条  注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施银行间函证程序，并对函证全过程进行控制。

第二章  询证函的编制与寄发

第四条  注册会计师在选择确认银行时，应当考虑与商业银行的账户余额或其他信息有关的以下主要因素：

（一）账户余额的大小；

（二）交易的性质、数量和金额；

（三）相关内部控制的可信赖程度；

（四）重要性与审计风险。

第五条  注册会计师应当采用积极的函证方式，要求确认银行对所函证的账户余额或其他信息予以回函。

第六条  注册会计师在编制询证函时，可选用以下方法：

（一）在询证函中列示账户余额或其他信息，要求确认银行确认其准确性和完整性；

（二）要求确认银行在询证函中列示账户余额或其他信息的详细情况，据以与商业银行的记录相比较。

在选用上述方法时，注册会计师应当考虑函证的目的、对审计证据质量的要求及回函的可能性。

第七条  注册会计师应当经商业银行同意，以商业银行的名义向确认银行寄发询证函，并要求确认银行直接向其所在的会计师事务所回函。

第八条  注册会计师应当根据函证事项的性质等因素确定寄发询证函的时间。

第三章  函证的内容

第九条  注册会计师应当根据函证目的及商业银行会计系统等情况确定函证的内容。

第十条  注册会计师函证的内容主要包括：

（一）商业银行与确认银行之间的存款、贷款和同业往来等账户（包括零余额的往来账户和在函证日之前十二个月内注销的往来账户）的余额及到期日、利息条款、未使用的授信额度、抵销权、抵押权和质押权等详细情况。询证函应当载明账户摘要、号和币种等有关信息。

（二）商业银行与确认银行之间因担保、承诺和承兑等资产负债表表外业务产生的或有负债。询证函应当载明或有负债的性质、币种和金额等有关信息。

（三）资产回购和返售协议以及未履约期权。询证函应当载明协议标的、签订日、到期日和达成交易的条件等有关信息。

（四）与远期外汇合约和其他未履行合约有关的信息。询证函应当载明每项合约的编号、交易日、到期日、成交价格、币种和金额等有关信息。

（五）确认银行代为保管的有价证券等项目。询证函应当载明项目摘要和权属等有关信息。

第四章  回函的评价

第十一条  在评价通过函证程序获取的审计证据是否充分时，注册会计师应当考虑：

（一）函证程序的可靠性；

（二）不符事项的性质和金额；

（三）实施其他审计程序获取的审计证据。

第十二条  当未收到确认银行回函时，注册会计师应当实施替代审计程序。

第十三条  如果通过函证、替代审计程序和其他审计程序所获取的审计证据不充分，注册会计师应当扩大函证范围或追加审计程序。

第五章    附  则

第十四条  注册会计师执行商业银行其他审计业务，如涉及银行间函证程序，除有特定要求者外，应当参照本公告办理。

第十五条  本公告自 2001年7月1日起施行。