持有待售的处置组如何后续计量？

企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用本准则计量规定的资产和负债的账面价值，这些资产和负债可能包括采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产、金融工具等不适用本准则计量规定的非流动资产，也可能包括流动资产、流动负债和非流动负债。例如，处置组中的金融工具，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定计量。
在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以适用本准则计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中不适用本准则计量规定的其他资产。
如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值，以及适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例增加其账面价值。
【例】A企业拥有一个销售门店，2×l7年6月I5日，该门店的部分科目余额表如下表所示：
2×l7年6月I5日门店调整前的科目余额表单位：元
当日，A企业与B企业签订转让协议，将该门店资产和相关负债整体转让，但保留员工，假设该处置组不构成一项业务，转让初定价格为1900000元。转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资（其购入成本即为380000元），转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。
截至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧5000元，无形资产还应当计提摊销1000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17年6月15日，其他债权投资公允价值降至360000元，固定资产可收回金额降至1020000元，其他资产、负债价值没有发生变化。2×17年6月15日，该门店的公允价值为1900000元，A企业预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70000元。假设A企业不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。
2×l7年6月30日，该门店尚未完成转让，A企业作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370000元，假设其他资产、负债价值没有变化。B企业在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，A企业同意修理，预计修理费用为5000元，A企业还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40000元。当日，门店处置组整体的公允价值为1910000元。
分析：（1）2×l7年6月15日，A企业首次将该处置组划分为持有待售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下：
借：管理费用 6000
贷：累计折旧 5000
累计摊销 1000

借：其他综合收益 20000
贷：其他债权投资 20000

借：资产减值损失 30000
贷：固定资产减值准备 30000
经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见下表。
2×17年6月15日门店资产和负债调整后账面价值单位：元
(2)2×17年6月15日，A企业将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下：

(3)2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值2160000元高于公允价值减去出售费用后的净额1830000元（1900000-70000)，A企业应当以1830000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备330000元（2160000-1830000)，计入当期损益。持有待售资产的减值损失应当分配至适用本准则计量规定的非流动资产的账面价值。具体来说，应当先抵减处置组中商誉的账面价值200000元，剩余金额130000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见下表：
2×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值单位：元
注：*130000÷(1020000＋930000)×1020000 **130000÷(1020000＋930000)×930000
(4)2×17年6月30日，A企业按照适用的会计准则计量其他债权投资，账务处理如下：
借：持有待售资产——其他债权投资 10000
贷：其他综合收益 10000
当日，该处置组的账面价值为1840000元（包含其他债权投资已经确认的利得10000元），预计出售费用为45000元（5000+40000)，公允价值减去出售费用后的净额为1865000元（1910000-45000)，高于账面价值。处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200000元和划分为持有待售类别前适用本准则计量规定的非流动资产已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以130000元（68000+62000)为限。
根据上述分析，A企业可转回已经确认的持有待售资产减值损失25000元（1865000-1840000)，根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值。资产减值损失转回金额的分摊见下表。
2×17年6月30日门店资产和负债减值损失转会后的账面价值单位：元
注： *25000÷(952000＋868000)×952000 **25000÷(952000＋868000)×868000

借：持有待售资产减值准备——固定资产 13077
——无形资产 11923
贷：资产减值损失 25000
A企业在2×17年6月30日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2985000元和1120000元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露该持有待售处置组的相关信息。