收入准则应用案例——亏损合同案例

【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为 580 万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于 2×18 年 2 月开工，预计2×21 年 6 月完工；预计可能发生的工程总成本为 550 万元。到 2×19 年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为 600 万元。2×20 年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为 610 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。

该合同的其他有关资料如表所示。

表一

按照合同约定，工程质保金 30 万元需等到客户于 2x22 年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

会计处理：

1．2×18 年账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1 540 000

  贷：原材料、应付职工薪酬等 1 540 000

（2）确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度＝1540 000÷（1540 000＋3 960000）＝28%

合同收入＝5800 000×28%＝1624000（元）

借：合同结算——收入结转 1 624 000

  贷：主营业务收入 1 624 000

借：主营业务成本 1 540 000

  贷：合同履约成本 1 540 000

（3）结算合同价款。

借：应收账款 1 740 000

  贷：合同结算——价款结算 1 740 000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款 1 700 000

  贷：应收账款 1 700 000

2×18 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 11.6 万元，由于甲公司预计该部分履约义 务将在 2×19 年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2．2×19 年的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1 460 000

  贷：原材料、应付职工薪酬等 1 460 000

（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度＝3 000 000÷（3 000 000+3 000 000）＝50%

合同收入＝5 800 000×50%-1 624 000＝1276000（元）

借：合同结算——收入结转 1 276 000

  贷：主营业务收入 1 276 000

借：主营业务成本 1 460 000

  贷：合同履约成本 1 460 000

借：主营业务成本 100 000

  贷：预计负债 100 000

合同预计损失＝（3 000 000+3 000 000-5 800 000）×（1-50%）＝100 000（元）

在 2×19 年底，由于该合同预计总成本（600 万元）大于合同总收入（580 万元），预计发生损失总额为 20 万元，由于其中 20 万元×50%=10 万元已经反映在损益中，因此应将剩 余的、为完成工程将发生的预计损失 10 万元确认为当期损失。

根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失 10 万元应当确认为预计负债。

（3）结算合同价款。

借：应收账款 1 960 000

  贷：合同结算——价款结算 1 960 000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款 1 900 000

  贷：应收账款 1 900 000

2×19 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 80 万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 80 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2×20 年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

3．2×20 年的账务处理如下：

（1）实际发生的合同成本。

借：合同履约成本 1 880 000

  贷：原材料、应付职工薪酬等 1 880 000

（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度＝4 880 000÷（4 880 000+1 220 000）＝80%

合同收入＝5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000＝1 740 000（元）

合同预计损失＝（4 880 000+1 220 000-5 800 000）×（1-80%）-100 000＝-40 000（元）

借：合同结算——收入结转 1 740 000

  贷：主营业务收入 1 740 000

借：主营业务成本 1 880 000

  贷：合同履约成本 1 880 000

借：预计负债 40 000

  贷：主营业务成本 40 000

在 2×20 年底，由于该合同预计总成本（610 万元）大于合同总收入（580 万元），预计发生损失总额为 30 万元，由于其中 30 万元×80%=24 万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为 30 万元-24 万元=6 万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失 4 万元。

（3）结算合同价款。

借：应收账款 1 800 000

  贷：合同结算——价款结算 1 800 000

（4）实际收到合同价款。

借：银行存款 1 900 000

  贷：应收账款 1 900 000

2×20 年 12 月 31 日，“合同结算”科目的余额为贷方 86 万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 86 万元，由于该部分履约义务将在 2×21 年 6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

4．2×21 年 1-6 月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本。

借：合同履约成本 1 220 000

  贷：原材料、应付职工薪酬等 1 220 000

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。2×21 年 1-6 月确认的合同收入＝合同总金额-截至目前累计已确认的收入＝5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000＝1 160 000（元）

借：合同结算——收入结转 1 160 000

  贷：主营业务收入 1 160 000

借：主营业务成本 1 220 000

  贷：合同履约成本 1 220 000

借：预计负债 60 000

  贷：主营业务成本 60 000

2×21 年 6 月 30 日，“合同结算”科目的余额为借方 30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于 2x22 年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5．2×22 年的账务处理：

（1）保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款 300 000

  贷：合同结算 300 000

（2）实际收到合同价款。

借：银行存款 300 000

  贷：应收账款 300 000

分析依据：《企业会计准则第 14 号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第 13 号——或有负债》第八条等相关规定；《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 75~80 页、《企业会计准则讲解（2010）》第209 页等相关内容。