租赁准则应用案例——卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理

【例】2×23年1月1日，甲公司（卖方兼承租人）以1800000元的价格向乙公司（买方兼出租人）转让一栋建筑物，转让前该建筑物的账面原值为2100000元，累计折旧为1100000元，未计提减值准备。同日，甲公司与乙公司签订合同，取得该建筑物5年的使用权（全部剩余使用年限为20年），作为其总部管理人员的办公场所，年租金包括50000元的固定租赁付款额和非取决于指数或比率的可变租赁付款额，均于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》关于销售成立的条件。该建筑物转让当日的公允价值为1800000元。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司的增量借款年利率为3%。2×23年12月31日实际支付租金99321元。

甲公司按照《企业会计准则第21号——租赁》和《企业会计准则解释第17号》“三、关于售后租回交易的会计处理”等规定制定了相关会计政策：对于包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易，可以采用在租赁期开始日合理估计的各期预期租赁付款额（包含固定和可变租赁付款额，下同）的现值占转让当日该资产公允价值的比例或者其他合理方法（如按市场租金、租回建筑面积占比、租回期间占比等）确定租回所保留的权利占比。

情形一：甲公司在租赁期开始日能够合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，具体情况如下：

情形二：甲公司在租赁期开始日不能合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，但能采用其他合理方法确定租回所保留的权利占比为25%。

甲公司采用直线法对使用权资产计提折旧。假设不考虑相关税费和其他因素。

分析：本例中，甲公司（卖方兼承租人）转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》关于销售成立的条件。初始计量时，根据《企业会计准则第21号——租赁》第五十一条，售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。后续计量时，根据《企业会计准则解释第17号》，在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十条的规定对售后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条至第二十九条的规定对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失（因租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短而部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失除外）。

按照上述要求，甲公司在初始计量和后续计量中不得确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。为此，甲公司需以租赁期开始日合理估计的各期租赁付款额的现值占转让当日该资产公允价值的比例或其他合理方法确定租回所保留的权利占比。对于本例中的两种情形，甲公司应分别进行如下会计处理：

情形一：甲公司以在租赁期开始日合理估计的各期预期租赁付款额的现值占转让当日该资产公允价值的比例确定租回所保留的权利占比。

在该情形下，甲公司根据估计的预期租赁付款额确定各期租赁付款额如下：

1.2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下：

第一步，计算租赁付款额的现值。

租赁付款额的现值=95902×（P/F，3%，1）+98124×（P/F，3%，2）+99243×（P/F，3%，3）+100101×（P/F，3%，4）+98121×（P/F，3%，5）=450000（元）

第二步，确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量金额。

租回所保留的权利占比＝租赁付款额的现值/转让当日该建筑物的公允价值=450000÷1800000=25%

转让当日该建筑物的账面价值=2100000－1100000=1000000（元）

使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保留的权利占比=1000000×25%＝250000（元）

第三步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。

与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1800000－1000000）－（1800000－1000000）×25%＝600000（元）

第四步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=5年租赁付款额－5年租赁付款额的现值＝491491－450000＝41491（元）

第五步，会计分录：

借：固定资产清理1000000

累计折旧1100000

贷：固定资产2100000

借：银行存款1800000

使用权资产250000

租赁负债——未确认融资费用41491

贷：固定资产清理1000000

租赁负债——租赁付款额491491

资产处置损益600000

2.2×23年12月31日，甲公司的账务处理如下：

（1）计提使用权资产折旧。

使用权资产本期折旧额＝250000÷5＝50000（元）

借：管理费用50000

贷：使用权资产累计折旧50000

（2）确认租赁负债的利息。

租赁负债的利息＝450000×3%＝13500（元）

借：财务费用——利息费用13500

贷：租赁负债——未确认融资费用13500

（3）确认本期实际支付的租金，并按租赁期开始日已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额减少租赁负债的账面金额，两者的差额计入当期损益。

2×23年12月31日，甲公司实际支付租金99321元，与已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额（即租赁期开始日估计的当期预期租赁付款额）95902元的差额为3419元，计入当期损益。

借：租赁负债——租赁付款额95902

管理费用3419

贷：银行存款99321

2×24年1月1日以后的账务处理比照2×23年进行。

租赁负债按表2所述方法进行后续计量。

情形二：甲公司在租赁期开始日不能合理估计该售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，但能采用其他合理方法确定租回所保留的权利占比为25%。

在该情形下，甲公司根据租回所保留的权利占比确定相关使用权资产和租赁负债的初始计量金额，并结合折现率确定等额的各期租赁付款额。

1.2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下：

第一步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量金额。

转让当日该建筑物的账面价值=2100000－1100000=1000000（元）

使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保留的权利占比=1000000×25%＝250000（元）

第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。

与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1800000－1000000）－（1800000－1000000）×25%=600000（元）

第三步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的租赁负债的初始计量金额。

租赁付款额的现值＝1800000×25%＝450000（元）

第四步，根据租赁付款额的现值和增量借款利率确定售后租回租赁期内各期等额的租赁付款额（详见表3)。

各期租赁付款额＝450000/(P/A,3%,5)＝98260（元）

第五步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=5年租赁付款额－5年租赁付款额的现值＝491300－450000＝41300（元）

第六步，会计分录：

借：固定资产清理1000000

累计折旧1100000

贷：固定资产2100000

借：银行存款1800000

使用权资产250000

租赁负债——未确认融资费用41300

贷：固定资产清理1000000

租赁负债——租赁付款额491300

资产处置损益600000

2.2×23年12月31日，甲公司的账务处理如下：

（1）计提使用权资产折旧。

使用权资产本期折旧额=250000÷5=50000（元）

借：管理费用50000

贷：使用权资产累计折旧50000

（2）确认租赁负债的利息。

租赁负债的利息＝450000×3%＝13500（元）

借：财务费用——利息费用13500

贷：租赁负债——未确认融资费用13500

（3）确认本期实际支付的租金，并按租赁期开始日已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额减少租赁负债的账面金额，两者的差额计入当期损益。

2×23年12月31日，甲公司实际支付租金99321元，与前期已纳入租赁负债初始计量的本期租赁付款额（即租赁期开始日确定的等额的各期租赁付款额）98260元的差额为1061元，计入当期损益。

借：租赁负债——租赁付款额98260

管理费用1061

贷：银行存款99321

2×24年1月1日以后的账务处理比照2×23年进行。

租赁负债按表4所述方法进行后续计量。

分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四条、第五条、第十三条，《企业会计准则第21号——租赁》第二十条、第二十三条至第二十九条、第五十一条，《企业会计准则解释第17号》“三、关于售后租回交易的会计处理”等相关规定。