对于由第三方保管或控制的存货，注册会计师如何实施审计程序?

《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况 的充分、适当的审计证据： （1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况； （2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。 《〈中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第16段进一步提及，根据具体情况（如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑），注册会计师可能认为实施其他审计 程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。 其他审计程序的示例包括： （1）实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）； （2）获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告； （3）检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单； （4）当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。 考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。 此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序 等。