新收入准则下，房地产开发企业预售阶段销售佣金如何税前扣除?

在新收入准则执行之前，房地产开发企业销售佣金在实际发生时计入当期费用。由于房地产项目开发周期较长，销售佣金大多发生在预售阶段，而对应的房屋往往在预售后的一两年才能交付，在旧准则下就会出现费用确认在先而收入确认在后的情况。 新收入准则实施后，根据财会〔2017〕22号《企业会计准则第14 号——收入》第二十八条“企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。第二十九条 按照本准则第二十六条和第二十八条规定确认的资产（以下简称与‘合同成本有关的资产’），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益”。即房地产开发企业发生的摊销期限在一年以上的销售佣金先计入“合同取得成本”科目，后续按与收入确认相同的基础摊销入销售费用。新收入准则下销售佣金的会计处理实现了收入费用在会计确认期间和确认方式上的匹配。 根据国税发〔2009〕31号第九条“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额”，即在企业所得税处理上，房地产开发企业通过正式签订《房地产预售合同》所取得的预收款需在税收上确认收入。根据国税发〔2009〕31号第十二条“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”，新收入准则实施之前，会计上将销售佣金作为期间费用，税务处理按照会计上确认的销售佣金金额结合税收规定的扣除限额进行处理。 新收入准则实施后，预售阶段发生的销售佣金作为一项资产计入了“合同取得成本”科目，列报在资产负债表中“其他流动资产”、“其他非流动资产”项目。由于预售阶段会计上不再将销售佣金计入期间费用，企业所得税相关文件中也没有期间费用范围的具体规定，销售佣金何时在企业所得税前扣除成为了争议的焦点。 若企业所得税上与新收入准则的会计处理保持一致，即在会计上确认收入、结转销售费用时扣除，则会导致税收上预收款确认收入的期间与销售佣金确认期间不匹配，也可能增加房地产企业的税收成本。 实务中，存在两种不同观点： 观点一：预售阶段支付的销售佣金，不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金，进行企业所得税税前扣除。 观点二：预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时，该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。 企业所得税法实施条例第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。同时，《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号，以下简称“29号文件”）第四条规定，企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 根据企业所得税法实施条例第九条的规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。 综上，观点二预售阶段支付的销售佣金不在企业所得税税前扣除，而是在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行企业所得税税前扣除，更为妥当。 实务中，可与主管税务机关确认，以下为地方口径： 福建省： 问题：执行《新收入准则》后，房地产企业的销售佣金全面资本化，销售佣金计入合同取得成本科目。企业支出的销售佣金应如何在企业所得税税前扣除？ 答复：根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)规定：“一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。 …… 2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。” 因此，企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出，超过房屋销售合同5%限额部分的佣金不得扣除。 来源：《国家税务总局福建省税务局2021年9月12366咨询热点难点问题集》 上面的《国家税务总局福建省税务局2021年9月12366咨询热点难点问题集》是最明确说应该资本化的，下面是别的税务局的回复。 【图1】